合同履約成本和合同取得成本的區(qū)別和聯(lián)系(合同履約成本與合同取得成本稅會(huì)差異協(xié)調(diào)注意問題)

1、該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。

2、該成本增加了企業(yè)未來用于履行(包括持續(xù)履行)履約義務(wù)的資源。

3、該成本預(yù)期能夠收回。

“合同履約成本”的與合同相關(guān)，既指“當(dāng)前”已取得的合同又指雖然“當(dāng)前”未取得但“預(yù)期”會(huì)取得的合同。合同履約成本，與未來的履約義務(wù)密切相關(guān)，是合同約定履約義務(wù)的一部分，是為了履行履約義務(wù)而發(fā)生的成本。合同履約成本是核算企業(yè)為履行當(dāng)前合同或者預(yù)期取得合同所發(fā)生的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本，具體包括與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用等。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本，并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本，如銷售傭金等。為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

“合同取得成本”是“不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本”，很顯然只指“當(dāng)前”已經(jīng)取得的合同，而不包括“預(yù)期”將取得的合同?！昂贤〉贸杀尽迸c約定的履約義務(wù)無關(guān)，僅僅是為了取得合同而發(fā)生的。如合同傭金，只有在企業(yè)取得了合同，企業(yè)才會(huì)發(fā)生這筆傭金，沒有取得合同就不會(huì)發(fā)生這筆傭金，傭金的發(fā)生與企業(yè)未來履約義務(wù)無關(guān)。又如，企業(yè)對(duì)獲得大額合同做出貢獻(xiàn)員工的獎(jiǎng)勵(lì)，也是屬于這種情況。

一、合同履約成本的稅會(huì)差異問題

以財(cái)政部發(fā)布的收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例來看：

案例：甲公司經(jīng)營(yíng)一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)。甲公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，除發(fā)生餐飲、商品材料等成本外，還需要計(jì)提與酒店經(jīng)營(yíng)相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊(如酒店、客房以及客房?jī)?nèi)的設(shè)備家具等)、無形資產(chǎn)攤銷(如酒店土地使用權(quán)等)等費(fèi)用。請(qǐng)問應(yīng)如何對(duì)這些折舊、攤銷費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理?

【差異處理】

甲公司主要通過提供客房服務(wù)賺取收入，而客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)(包含土地)以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本。該成本需要先考慮是否滿足新收入準(zhǔn)則資本化條件，如果滿足，應(yīng)作為合同履約成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并在收入確認(rèn)時(shí)對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷，計(jì)入”營(yíng)業(yè)成本“。

此外，這些酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務(wù)不直接相關(guān)的，例如，財(cái)務(wù)部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費(fèi)用或銷售部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊費(fèi)等費(fèi)用，則需要按功能計(jì)入”管理費(fèi)用“或“銷售費(fèi)用”等科目。

我們認(rèn)為，總體來看，新收入準(zhǔn)則對(duì)于合同履約成本的梳理基本和《企業(yè)所得稅法》的收入、成本匹配的大原則是沒有太大的差異的。有些可能涉及資本化、費(fèi)用化的差異，從而產(chǎn)生稅會(huì)扣除時(shí)點(diǎn)的時(shí)間性差異。但總體上，我們認(rèn)為，對(duì)于合同履約成本，直接按照新收入準(zhǔn)則口徑進(jìn)行企業(yè)所得稅處理風(fēng)險(xiǎn)不大。

二、合同取得成本的稅會(huì)差異問題

目前，對(duì)于合同取得成本的稅會(huì)差異問題是大家反映比較大的問題。比如，某房地產(chǎn)企業(yè)就咨詢，按照舊收入準(zhǔn)則，房地產(chǎn)公司銷售預(yù)售房所支付的銷售傭金，原先都是直接計(jì)入銷售費(fèi)用，企業(yè)所得稅也是在取得發(fā)票當(dāng)期一次性稅前扣除的。但是，在新收入準(zhǔn)則下，這部分銷售傭金屬于取得合同成本，應(yīng)該先確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，然后在會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的當(dāng)期攤銷區(qū)分費(fèi)用。

支付銷售傭金時(shí)：

借：合同取得成本

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)

貸：銀行存款

后期攤銷環(huán)節(jié)：

借：銷售費(fèi)用

貸：合同取得成本

按現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法規(guī)定，只有符合要求的銷售傭金才能從應(yīng)納稅所得額扣除，否則不允許應(yīng)納稅所得額扣除。因此，在所得稅會(huì)計(jì)處理上就產(chǎn)生了兩種情況，符合稅法規(guī)定可以從應(yīng)納稅所得額扣除的銷售傭金，現(xiàn)行稅法允許一次性扣除，但會(huì)計(jì)處理是先確認(rèn)資產(chǎn)，再“采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益?！庇纱水a(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如果銷售傭金不符合稅法扣除的規(guī)定，則產(chǎn)生永久性差異。