自然人股東之間股份轉(zhuǎn)讓的稅收問(wèn)題(自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，什么情況下會(huì)被稅局核定收入？)
實(shí)務(wù)操作中，存在為少繳稅款，簽訂陰陽(yáng)合同，降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形，而稅局針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入“明顯偏低”的情況可以核定收入。
那么如何判定“明顯偏低”呢，哪些“明顯偏低”被視為有當(dāng)理由而不被核定呢?筆者整理如下：
一、如何判定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入“明顯偏低”?
“根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第十二條符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低:
(一)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的;
(二)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的;
(三)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的;
(四)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的;
(五)不具合理性的無(wú)償讓渡股權(quán)或股份;
(六)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。”
根據(jù)上述規(guī)定可以看出，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否明顯偏低主要存在兩個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)，一是將擬轉(zhuǎn)讓價(jià)格與凈資產(chǎn)份額相比較，若標(biāo)的公司持有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等重大資產(chǎn)，需要把凈資產(chǎn)份額調(diào)整為凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額后再與轉(zhuǎn)讓價(jià)格相比較。對(duì)于初始投資成本，若擬轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于初始投資成本，也可能會(huì)被認(rèn)定轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低。
筆者舉例分析以下幾種情形是否存在核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的風(fēng)險(xiǎn)：
情形一，原股東未實(shí)繳出資，但其所持股份對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額為300萬(wàn)，顯然按照0元轉(zhuǎn)讓股權(quán)是不合適的;
情形二，初始投資成本500萬(wàn)，凈資產(chǎn)份額-500萬(wàn)，不存在土地使用權(quán)、房屋等重大資產(chǎn)，故按500萬(wàn)平價(jià)轉(zhuǎn)讓合理;情形三，存在土地使用權(quán)、房屋等重大資產(chǎn)，擬轉(zhuǎn)讓價(jià)格800萬(wàn)低于原股東所持股權(quán)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1200萬(wàn);情形四，擬轉(zhuǎn)讓價(jià)格600萬(wàn)低于凈資產(chǎn)700萬(wàn)，存在被核定風(fēng)險(xiǎn);情形五，擬轉(zhuǎn)讓價(jià)格100萬(wàn)低于初始投資成本1000萬(wàn)和凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1200萬(wàn)，存在被核定風(fēng)險(xiǎn)。
單位：萬(wàn)元
二、哪些股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入“明顯偏低”被視為有當(dāng)理由?
根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))“第十三條 符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有當(dāng)理由：
(一)能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán);
(二)繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;
(三)相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓;
(四)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形?！?/p>
“67號(hào)文”給出了上述三種有當(dāng)理由的“明顯偏低”，對(duì)于上述第一款規(guī)定，證明時(shí)應(yīng)提供相關(guān)政策依據(jù)，包括文件名稱、文號(hào)、主要內(nèi)容等;對(duì)于上述第二款規(guī)定，需準(zhǔn)備結(jié)婚證、戶籍證明、戶口本或公安機(jī)關(guān)出具的其他證明等資料證明向其三代以內(nèi)直系親屬平價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán);對(duì)于上述第三款規(guī)定，應(yīng)提供相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程，內(nèi)部轉(zhuǎn)讓協(xié)議等資料證明因限制性股權(quán)轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的平價(jià)轉(zhuǎn)讓或低價(jià)轉(zhuǎn)讓。
實(shí)際操作中肯定還會(huì)有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不統(tǒng)一，執(zhí)行不一致的地方。筆者認(rèn)為，適用上述“當(dāng)理由”時(shí)，應(yīng)與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)做好溝通，以免產(chǎn)生不必要的納稅爭(zhēng)議。
來(lái)源：坤財(cái)稅 作者：周小玉
2014年7月的解析——
自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，自然人股東越來(lái)越普遍，自然人股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也日益增多。按照國(guó)家稅收政策規(guī)定，自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)會(huì)引起個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的發(fā)生，而且不同轉(zhuǎn)讓行為下的稅款計(jì)算也不盡相同。本文主要就非上市公司自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中，需要關(guān)注的一些納稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示，供納稅人參考。
投資成本扣除時(shí)存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
風(fēng)險(xiǎn)一：初始投資成本是否能全部扣除的風(fēng)險(xiǎn)。
自然人用非現(xiàn)金資產(chǎn)投資，根據(jù)個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定，如果個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估增值后投資應(yīng)在投資時(shí)即征收個(gè)人所得稅。如果在投資環(huán)節(jié)未繳納個(gè)人所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按照規(guī)定追繳稅款。同時(shí)，計(jì)稅成本為評(píng)估增值納稅后的價(jià)值。
提醒：自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，要注意用非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時(shí)，在投資環(huán)節(jié)是否繳納了個(gè)人所得稅。
風(fēng)險(xiǎn)二：扣除追加投資成本時(shí)被追查是否涉稅的風(fēng)險(xiǎn)。
自然人的股權(quán)很多情況下不是一次投資，而是累計(jì)多次投資形成的。有多種增資形式會(huì)涉稅，例如被投資企業(yè)用評(píng)估增值的資產(chǎn)增資、盈余積累轉(zhuǎn)增資本等，如果在增資環(huán)節(jié)未納稅，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)會(huì)有被稅務(wù)機(jī)關(guān)追查并要求補(bǔ)繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。
例如，a公司注冊(cè)資本2000萬(wàn)元，甲、乙兩自然人分別持有該公司80%和20%股權(quán)，甲欲將持有的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丙，a公司在甲轉(zhuǎn)讓股權(quán)前曾以其土地使用權(quán)評(píng)估增值1200萬(wàn)元進(jìn)行增資，如果在增資時(shí)未代扣代繳稅款，在甲轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)定：甲應(yīng)先行補(bǔ)繳個(gè)人所得稅192萬(wàn)元(1200×80%×20%)，然后才能確認(rèn)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅成本2560萬(wàn)元(2000×80%+1200×80%)。
低價(jià)轉(zhuǎn)讓理由是否充分當(dāng)?shù)亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)
風(fēng)險(xiǎn)一：虧損概念理解分歧的風(fēng)險(xiǎn)。
根據(jù)相關(guān)規(guī)定，低價(jià)轉(zhuǎn)讓連續(xù)3年以上(含3年)虧損的投資企業(yè)是允許不被核定征收的。這里所稱的虧損，稅收文件沒(méi)有具體規(guī)定是會(huì)計(jì)核算的虧損還是稅法判斷的虧損。在一般意義上講，虧損指按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算出的虧損，但存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)可能從稅務(wù)管理的角度認(rèn)為應(yīng)審核其虧損的真實(shí)性。稅務(wù)機(jī)關(guān)在開(kāi)具不征稅證明前，可能結(jié)合審查被投資企業(yè)近3年的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，而不是僅通過(guò)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表判斷是否不征稅。
提醒：自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，必須注意被投資企業(yè)是否虧損及虧損額的計(jì)算等風(fēng)險(xiǎn)。
風(fēng)險(xiǎn)二：無(wú)償轉(zhuǎn)讓有關(guān)手續(xù)的被核查風(fēng)險(xiǎn)。
按照有關(guān)規(guī)定，無(wú)償轉(zhuǎn)讓給近親屬是不涉及個(gè)人所得稅的，文件列舉的近親屬包括“配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人”，超過(guò)以上范圍的無(wú)償轉(zhuǎn)讓會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)嚴(yán)格按照上述所列的范圍進(jìn)行審核，包括轉(zhuǎn)讓方提供的公證機(jī)構(gòu)出具的贈(zèng)與人和受贈(zèng)人親屬關(guān)系的公證書(shū)、撫養(yǎng)關(guān)系或贍養(yǎng)關(guān)系公證書(shū)(或鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或街道辦事處出具的撫養(yǎng)關(guān)系或贍養(yǎng)關(guān)系證明)、《繼承公證書(shū)》等相關(guān)證明以及《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》等。
提醒：自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)提交的上述有關(guān)手續(xù)，一定要符合國(guó)家稅收政策規(guī)定，包括形式要件、實(shí)質(zhì)要件均要規(guī)范、齊全、完整。
轉(zhuǎn)讓價(jià)格中存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)
風(fēng)險(xiǎn)一：原價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)、退股的，存在被核定計(jì)稅依據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)。
現(xiàn)實(shí)中大量存在自然人股東原價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或退股的情況，一般表現(xiàn)為將其股權(quán)原價(jià)轉(zhuǎn)讓給其他股東，或直接原價(jià)退股等形式。
為避免納稅人以平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)逃避繳納稅款，國(guó)家稅務(wù)總局曾發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》(國(guó)稅函〔2009〕285號(hào))、《關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào))、《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年27號(hào))等文件，就原價(jià)轉(zhuǎn)讓、退股等價(jià)格偏低的當(dāng)理由進(jìn)行規(guī)范。
根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取以下核定方法：
一是參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
二是參照相同或者類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
三是參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
提醒：自然人股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)要注意轉(zhuǎn)讓價(jià)格的真實(shí)合理，以免被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收。
風(fēng)險(xiǎn)二：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)包括無(wú)形資產(chǎn)等，存在被核查的風(fēng)險(xiǎn)。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)規(guī)定，對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額必須經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。