非善意取得增值稅發(fā)票(增值稅專(zhuān)票“非善非惡取得”，想說(shuō)懂你不容易)
一、定性非善非惡所得，增值稅應(yīng)當(dāng)如何處理
案例：2021年3月，甲企業(yè)取得上游企業(yè)乙企業(yè)開(kāi)具的10份專(zhuān)票，金額1000萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額130萬(wàn)元，已經(jīng)抵扣結(jié)束。2021年8月，甲企業(yè)所在地的稽查局接到乙企業(yè)所在地稅務(wù)局開(kāi)具的《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》，通過(guò)調(diào)查未發(fā)現(xiàn)有資金回流，甲企業(yè)有貨物入庫(kù)單、出庫(kù)單，購(gòu)貨合同，銷(xiāo)售合同一應(yīng)俱全，甲企業(yè)貨物的購(gòu)買(mǎi)方經(jīng)過(guò)檢查也沒(méi)有問(wèn)題。在詢(xún)問(wèn)筆錄中，甲企業(yè)始終堅(jiān)持認(rèn)為自己的交易真實(shí)。但是，甲企業(yè)和乙企業(yè)購(gòu)貨的運(yùn)輸流上存在疑問(wèn)，合同約定運(yùn)費(fèi)由甲企業(yè)負(fù)擔(dān)，但是沒(méi)有查到相關(guān)發(fā)票。甲企業(yè)稱(chēng)運(yùn)費(fèi)實(shí)際是由乙企業(yè)支付，自己沒(méi)有運(yùn)費(fèi)發(fā)票。乙企業(yè)已經(jīng)走逃失聯(lián)，無(wú)法查實(shí)。甲企業(yè)以前的會(huì)計(jì)離職，無(wú)法找到?；椴块T(mén)對(duì)甲企業(yè)應(yīng)如何處理?
要證明是否明知對(duì)方虛開(kāi)，交易是否真實(shí)存在。如果沒(méi)有證據(jù)證明甲企業(yè)明知的情況下，應(yīng)當(dāng)推定其不知道對(duì)方虛開(kāi);這里貨物運(yùn)輸費(fèi)用與合同約定矛盾，相關(guān)人員無(wú)法找到，貨物交易的真實(shí)性就存在疑點(diǎn)。由于無(wú)法同時(shí)符合“購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易，銷(xiāo)售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專(zhuān)用發(fā)票，專(zhuān)用發(fā)票注明的銷(xiāo)售方名稱(chēng)、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得”四個(gè)條件，無(wú)法定為善意取得。但是定性惡意取得，僅憑運(yùn)輸發(fā)票一個(gè)疑點(diǎn)，缺乏其他確鑿的證據(jù)，難以形成完整的閉環(huán)證據(jù)鏈。
在實(shí)際的稅務(wù)處理中，存在以下方式：
第一種，直接定性善意取得。部分稅務(wù)局認(rèn)為，善意和惡意是截然對(duì)立的關(guān)系，非此即彼。既然定不了惡意，那么自然就是善意。對(duì)此，直接采取邏輯推演方式，由于沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得，既然無(wú)法證明對(duì)方惡意取得，直接倒推出對(duì)方善意取得。實(shí)際上，總局文件對(duì)于善意取得規(guī)定了四個(gè)要件，必須同時(shí)符合四個(gè)條件才能構(gòu)成善意取得。貿(mào)然僅僅依靠符合一個(gè)條件定性善意取得，如果后期又出現(xiàn)其他證據(jù)，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)如何規(guī)避?根據(jù)常理來(lái)度之，誰(shuí)會(huì)相信購(gòu)買(mǎi)方居然不知道是購(gòu)買(mǎi)誰(shuí)的貨物，那么貨物出了質(zhì)量問(wèn)題，怎么辦?事實(shí)上，就我們了解的情況來(lái)看，真的確實(shí)不知道實(shí)際購(gòu)貨方的，幾乎沒(méi)有。
對(duì)于上述問(wèn)題，有人提出，出于打擊虛開(kāi)發(fā)票的目的，也不一定對(duì)所有的“沒(méi)有證據(jù)表明取得的發(fā)票是銷(xiāo)售方非法獲得的”情形，一律按照善意取得，不按照偷稅處理?！蛾P(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)1997134號(hào))：購(gòu)貨方從銷(xiāo)售方取得第三方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票，或者從銷(xiāo)貨地以外的地區(qū)取得專(zhuān)用發(fā)票，申報(bào)抵扣稅款或者申請(qǐng)出口退稅的，按偷稅、騙稅處理，依照《稅收征收管理法》追繳稅款，處以偷稅、騙稅罰款。能否按照偷稅處理?
當(dāng)然可以，但是要看主觀故意的證據(jù)是否具備。在本案中僅僅存在運(yùn)輸發(fā)票的疑點(diǎn)，尚未能取得其主觀故意的證據(jù)，定性偷稅依據(jù)不足。
根據(jù)《關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問(wèn)題的復(fù)函》(國(guó)稅辦函〔2007〕513號(hào))：《稅收征管法》未具體規(guī)定納稅人自我糾少繳稅行為的性質(zhì)問(wèn)題，在處理此類(lèi)情況時(shí)，仍應(yīng)按《稅收征管法》關(guān)于偷稅應(yīng)當(dāng)具備主觀故意、客觀手段和行為后果的規(guī)定進(jìn)行是否偷稅的定性。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施檢查前納稅人自我糾屬補(bǔ)報(bào)補(bǔ)繳少繳的稅款，不能證明納稅人存在偷稅的主觀故意，不應(yīng)定性為偷稅。
《關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》稅總函〔2013〕196號(hào)：納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補(bǔ)繳稅款不影響行為的定性。
納稅人在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查前主動(dòng)補(bǔ)申報(bào)補(bǔ)繳稅款，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理。
第二種，回避定性，當(dāng)成非善非惡取得處理。部分稅務(wù)局認(rèn)為此類(lèi)案件定善意不能，定惡意不可，定性不準(zhǔn)會(huì)帶來(lái)諸多稅收風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椤兑炎C實(shí)虛開(kāi)通知單》只能證明委托方查處的發(fā)票屬于虛開(kāi)，并不能當(dāng)然證明該發(fā)票的接受方具有稅務(wù)違法行為。只有稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》(國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào))立案檢查作出的相關(guān)處理決定才能明確行政相對(duì)人的具體權(quán)利義務(wù)。因此，稽查部門(mén)只能將涉案《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》作出補(bǔ)繳稅款及收取滯納金決定的證據(jù)之一。實(shí)踐中，不少稽查部門(mén)依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào))“納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額”，對(duì)納稅人進(jìn)行補(bǔ)稅，加收滯納金。也就是當(dāng)成筆者所說(shuō)的非善非惡取得處理。
接受虛開(kāi)發(fā)票對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額作出轉(zhuǎn)出處理自然是絕對(duì)確，但是適用這份文件是否準(zhǔn)確呢?我們首先來(lái)看2012年33號(hào)公告：“納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，未就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開(kāi)金額補(bǔ)繳增值稅;已就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開(kāi)金額補(bǔ)繳增值稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，應(yīng)按《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》及《中人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額?！?/p>
從漢語(yǔ)的語(yǔ)義來(lái)解釋?zhuān)凹{稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額?！边@句話的是針對(duì)“納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票......不再按照其虛開(kāi)金額補(bǔ)繳增值稅?！倍裕菍?duì)其進(jìn)一步的補(bǔ)充和完善。也就是針對(duì)虛開(kāi)方而言，再次重申虛開(kāi)方接受的虛開(kāi)發(fā)票不得抵扣。因此，稽查部門(mén)不能將其擴(kuò)大至接受虛開(kāi)方，否則會(huì)出現(xiàn)關(guān)公戰(zhàn)秦瓊的錯(cuò)亂感。
那么對(duì)于虛開(kāi)方接受虛開(kāi)發(fā)票的行為如何處理?其實(shí)《中人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第九條說(shuō)的很清楚：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣?！?/p>
有人擔(dān)心，這種處理不定善意取得或者惡意取得的處理是否合適?我們要知道，稅務(wù)稽查部門(mén)辦理的是行政案件而非刑事案件，行政案件相關(guān)證據(jù)要求應(yīng)當(dāng)是排除合理懷疑，受制于技術(shù)手段和法律權(quán)利，不能用刑事案件的證據(jù)要求去要求行政案件。如果證據(jù)確鑿，大膽定性善意取得毫無(wú)疑問(wèn)。如果在條件不完全符合的條件下強(qiáng)行定性善意取得，反而按下葫蘆浮起瓢，可能帶來(lái)新的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
二、如果定性非善非惡所得，企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)如何處理
談這個(gè)問(wèn)題的分析思路之前，我想說(shuō)一個(gè)古代故事，古代有個(gè)人叫做張乖崖，是崇陽(yáng)縣的縣官.一次,他看見(jiàn)一個(gè)管理倉(cāng)庫(kù)的小史從倉(cāng)庫(kù)出來(lái)時(shí),順手將倉(cāng)庫(kù)里的一枚銅錢(qián)放進(jìn)了自己的口袋.他立即派人把這小史抓來(lái)追問(wèn),并且下令用棍棒拷打.小史心里不服,大聲嚷道：`一枚銅錢(qián)有什么了不起?為什么對(duì)我這么兇狠啊!`張乖崖聽(tīng)了,就拿起筆來(lái)寫(xiě)了一條批語(yǔ)：`一日一錢(qián),千日千錢(qián),繩鋸木斷,水滴石穿.`意思是：一天一個(gè)銅元,一千日就是一千個(gè)銅元,這就像用繩子鋸木頭、水滴石頭一樣,日久天長(zhǎng),木頭也會(huì)被鋸斷,石頭也會(huì)被滴穿的.然后,他下令將這小吏斬首。
按照現(xiàn)代法律觀點(diǎn)，張乖崖實(shí)為酷吏。一日一錢(qián)是事實(shí)依據(jù)，千日千錢(qián)只是張乖崖自己的主觀推理，把主觀推理當(dāng)成客觀事實(shí)，最后只能是枉法裁判，如何讓人心悅誠(chéng)服。具體到稅收上，對(duì)于不同的稅種管理要求，我們要注意政策的適用范圍，不能直接將某一稅種的管理要求直接類(lèi)推適用于其他稅種。
回到我們討論的業(yè)務(wù)問(wèn)題，如果定性非善非惡所得，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條(也就是傳說(shuō)中的萬(wàn)能八條)：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。我個(gè)人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)可以稅前扣除。有人提出，既然無(wú)法定性善意取得，貨物的真實(shí)性交易無(wú)法保證，企業(yè)所得稅前不得扣除，二者應(yīng)當(dāng)是環(huán)環(huán)相扣的因果關(guān)系。此言其實(shí)大謬。因?yàn)檫@種觀點(diǎn)將增值稅的善意取得，直接在所得稅上推理適用。
實(shí)際上，善意取得是屬于增值稅的獨(dú)有概念，企業(yè)所得稅上并無(wú)此概念。增值稅、所得稅均有獨(dú)立的評(píng)判真實(shí)交易的標(biāo)準(zhǔn)，二者之間存在一定的重合，比如有合同，有出入記錄等，但是也有各自獨(dú)立的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，比如增值稅上要求三流一致。二者不能完全等同。因此，增值稅上定性為虛開(kāi)不得抵扣，這是大家認(rèn)識(shí)是一致的。但是是否就可以因此直接斷言，相應(yīng)的成本支出一律不得所得稅前扣除?我認(rèn)為還是要以事實(shí)為依據(jù),區(qū)分有貨虛開(kāi)，還是無(wú)貨虛開(kāi)分類(lèi)處理。
首先，論善意惡意取得，取得的虛開(kāi)發(fā)票屬于不合規(guī)發(fā)票，一律不得憑票稅前扣除。依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》)第十二條規(guī)定：企業(yè)取得私自印制、偽造、變?cè)?、作廢、開(kāi)票方非法取得、虛開(kāi)、填寫(xiě)不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“不合規(guī)發(fā)票”)，以及取得不符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“不合規(guī)其他外部憑證”)，不得作為稅前扣除憑證。同時(shí)，還要及時(shí)換開(kāi)發(fā)票，才能實(shí)現(xiàn)1000萬(wàn)元購(gòu)貨成本稅前扣除。依據(jù)《辦法》第十三條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。”
其次，如果是無(wú)貨虛開(kāi)，屬于惡意取得自然不用說(shuō)，相關(guān)成本并沒(méi)有真實(shí)發(fā)生，所得稅前不得扣除。如果是有貨虛開(kāi)，需要區(qū)分以下情形：
第一，如果有貨虛開(kāi)，定性為善意取得，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，發(fā)票必須要按照《辦法》第十二條、第十三條規(guī)定，換開(kāi)發(fā)票實(shí)現(xiàn)稅前扣除。如果無(wú)發(fā)票換票呢，那按照《辦法》第十四條，第十五條處理，在此不再贅述。
(第十四條 企業(yè)在補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證過(guò)程中，因?qū)Ψ阶N(xiāo)、撤銷(xiāo)、依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非常戶(hù)等特殊原因無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：
(一)無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷(xiāo)、機(jī)構(gòu)撤銷(xiāo)、列入非常經(jīng)營(yíng)戶(hù)、破產(chǎn)公告等證明資料);
(二)相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議;
(三)采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證;
(四)貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料;
(五)貨物入庫(kù)、出庫(kù)內(nèi)部憑證;
(六)企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。
前款第一項(xiàng)至第三項(xiàng)為必備資料。
第十五條 匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本辦法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料。)
第二，如果是有貨虛開(kāi)定為惡意取得，企業(yè)所得稅上能否扣除?很多人覺(jué)得很不理解，企業(yè)惡意取得專(zhuān)票動(dòng)機(jī)不純，誠(chéng)信都出現(xiàn)了問(wèn)題，也能企業(yè)所得稅前扣除?覺(jué)得實(shí)在難以理解。其實(shí)，惡意取得只是增值稅上的概念，所得稅并沒(méi)有劃分善意和惡意。對(duì)于企業(yè)而言，只要購(gòu)貨的交易成本真實(shí)發(fā)生，而且與實(shí)際經(jīng)營(yíng)有關(guān)，就應(yīng)當(dāng)允許所得稅上稅前扣除，相關(guān)法條見(jiàn)上文。
第三，如果是有貨虛開(kāi)，定性惡意不能，定性善意不夠，能否所得稅前扣除?按照法律舉輕以明重的原則，如果是有貨虛開(kāi)，惡意取得都可以扣除，那么非善非惡所得，如果不允許稅前扣除合理嗎?
第四，案例中，如果定性善意取得，轉(zhuǎn)出的130萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額能否所得稅前扣除?這是一個(gè)令人十分頭疼的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題我也沒(méi)有找到合適的答案，在此求教各位專(zhuān)家學(xué)者，希望不吝賜教。根據(jù)企業(yè)所得稅法釋義規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營(yíng)收入實(shí)際發(fā)生的必要的、常的支出，與企業(yè)發(fā)生的成本、費(fèi)用性質(zhì)相同，是企業(yè)取得經(jīng)營(yíng)收入實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，符合稅前扣除的基本原則。這里的稅金一般是指納稅人繳納的消費(fèi)稅、資源稅和城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等產(chǎn)品銷(xiāo)售稅金及附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅等，但不包括由消費(fèi)者在價(jià)外負(fù)擔(dān)的增值稅”。但是這里的稅金采用會(huì)計(jì)上的概念，應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益表。但是增值稅作為價(jià)外稅計(jì)入應(yīng)繳稅費(fèi)，并不在損益表反映。
但是按照現(xiàn)行增值稅管理要求，如果定性為善意取得，理論上應(yīng)當(dāng)重新取得發(fā)票抵扣。但是實(shí)際操作中，上游企業(yè)一旦因?yàn)樘撻_(kāi)被追究刑事責(zé)任，讓相關(guān)企業(yè)重新開(kāi)具發(fā)票十分困難，企業(yè)本身因?yàn)槿〉锰撻_(kāi)發(fā)票進(jìn)項(xiàng)無(wú)法抵扣，如果所得稅前在再不得扣除，勢(shì)必造成企業(yè)更大的負(fù)擔(dān)。如果允許扣除，從企業(yè)所得稅第八條規(guī)定來(lái)看，不符合相關(guān)定義難以實(shí)現(xiàn)扣除。