非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)企業(yè)所得稅(非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)所得稅)

比如，目前家庭房產(chǎn)稅已經(jīng)在上海進(jìn)行了試點(diǎn)，預(yù)計(jì)以后會(huì)在全國范圍內(nèi)施行，假如房產(chǎn)稅是按照統(tǒng)一的比例稅率，比如對家庭房產(chǎn)稅也按照1.2%的比例，對于北京東西城動(dòng)輒上千萬的房產(chǎn)，光房產(chǎn)稅每戶每套房子一年就有十萬以上，這顯然超過了一般家庭的納稅能力，稅收征管也會(huì)出現(xiàn)較大的問題，同理，對于以房抵債等非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或償債來說，一般都是企業(yè)發(fā)生了重大的危機(jī)，缺乏償債能力才出此下策，本來就經(jīng)濟(jì)困難，因?yàn)閭鶆?wù)重組的原因確認(rèn)了較多的債務(wù)重組收益，這時(shí)一般來說繳納所得稅也比較困難。如果稅法沒有做出符合客觀事實(shí)的規(guī)定對稅收征管也提出了較大的挑戰(zhàn)。

一、案例解析(承前例)

新債務(wù)重組準(zhǔn)則除科目使用的變化外，一個(gè)重大的變化是債務(wù)人的債務(wù)重組收益由舊準(zhǔn)則的分兩步(先按照公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，再清償債務(wù))變?yōu)閮蓚€(gè)步驟合二為一，即，不區(qū)分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收益和真實(shí)債務(wù)重組收益兩個(gè)部分，但相關(guān)的稅務(wù)處理并沒有變化，這就會(huì)出現(xiàn)稅會(huì)不一致的問題。

根據(jù)前文案例，債務(wù)方除房產(chǎn)償債外，還支付了100萬現(xiàn)金，會(huì)計(jì)上的債務(wù)重組收益(其他收益)金額是815萬，本文為了說明債務(wù)方特殊性稅務(wù)重組的問題，對原案例進(jìn)行修改，假設(shè)不支付100萬補(bǔ)價(jià)，這時(shí)會(huì)計(jì)上核算的債務(wù)重組收益是915萬。

會(huì)計(jì)上的分錄這里不再贅述，稅務(wù)上，仍需要區(qū)分兩個(gè)步驟，模擬舊準(zhǔn)則的分錄如下：

借：應(yīng)付賬款 2000

貸：固定資產(chǎn)清理 1085

貸：其他收益(營業(yè)外收入-固定資產(chǎn)處置利得) 815

貸：其他收益(營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得) 100

對于本分錄的結(jié)果，在稅務(wù)層面，其中的815萬，屬于轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的利得，100萬是債務(wù)清償?shù)睦?，根?jù)相關(guān)政策，100萬元的部分，如果符合占當(dāng)期應(yīng)納稅所得額比例超過50%的，所得稅可以適用特殊性稅務(wù)重組。這里假設(shè)，公司利潤微薄，當(dāng)期所得稅主要是債務(wù)重組收益造成的，符合要求。這時(shí)就可以將100萬元的債務(wù)重組收益遞延納稅，分五年平均計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)財(cái)稅2009年59號(hào)文：

企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

二、納稅申報(bào)的特殊考慮

在完成債務(wù)重組后要報(bào)送和申報(bào)相關(guān)資料，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)：

1.重組當(dāng)事各方企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理的應(yīng)確定重組主導(dǎo)方，其中債務(wù)重組的主導(dǎo)方為債務(wù)人。

2.重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，是指重組日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度。債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同(協(xié)議)或法院裁定書生效日為重組日。

3.企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。重組主導(dǎo)方申報(bào)后，其他當(dāng)事方向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。申報(bào)時(shí)還應(yīng)附送重組主導(dǎo)方經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》(復(fù)印件)。

最后，由于最近幾年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和報(bào)表變動(dòng)較大，但納稅申報(bào)報(bào)并無對應(yīng)跟進(jìn)和修改，導(dǎo)致納稅申報(bào)時(shí)要進(jìn)行較多的調(diào)整，還原為之前的舊報(bào)表以及對應(yīng)的表單。對于債務(wù)重組產(chǎn)生的其他收益科目，截止到目前納稅申報(bào)表目前還沒有該項(xiàng)目，需要調(diào)整到營業(yè)外收入，適用特殊性稅務(wù)重組的要填報(bào)相應(yīng)的表單，由于本稅收優(yōu)惠屬于遞延納稅的優(yōu)惠，首次享受時(shí)會(huì)存在稅會(huì)的不一致，稅務(wù)金額會(huì)小于會(huì)計(jì)金額，所得要納稅調(diào)減，后續(xù)的四期則要納稅調(diào)增，保證五年內(nèi)的應(yīng)納稅所得額不變。

三、延展閱讀

假如是債轉(zhuǎn)股也可以適用特殊性稅務(wù)重組，具體規(guī)定是：

發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

前后兩種情況的區(qū)別主要在于：非債轉(zhuǎn)股要求債務(wù)重組應(yīng)納稅所得額占當(dāng)期應(yīng)納稅所得額超過50%的可分五年繳納所得稅，但債轉(zhuǎn)股無比例要求，也無硬性的納稅期限要求，轉(zhuǎn)股后再轉(zhuǎn)讓時(shí)再繳納所得稅，股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)按照原始債權(quán)金額計(jì)算。