財(cái)政部會(huì)計(jì)司關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答(2021年第3期)(財(cái)政部會(huì)計(jì)司關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答)

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)。投資方執(zhí)行新準(zhǔn)則的時(shí)間早于其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，但在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未執(zhí)行新準(zhǔn)則的期間，因客觀條件限制，投資方采用權(quán)益法核算時(shí)未按照新準(zhǔn)則對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。針對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)按照新準(zhǔn)則銜接規(guī)定對(duì)報(bào)表期初數(shù)進(jìn)行的調(diào)整，投資方在采用權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

答：根據(jù)新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)的實(shí)施時(shí)間安排和銜接規(guī)定，自2021年1月1日起所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)(根據(jù)有關(guān)規(guī)定暫緩執(zhí)行相關(guān)新準(zhǔn)則的除外)均須執(zhí)行新準(zhǔn)則。投資方的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因2021年1月1日起執(zhí)行新準(zhǔn)則而僅對(duì)2021年財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整的，投資方在采用權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整其2021年財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)，并在其財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露這一事實(shí)。

【行走的審計(jì)汪解析：新準(zhǔn)則的執(zhí)行，都是分步實(shí)施的。財(cái)務(wù)制度規(guī)范的優(yōu)秀公司，比如上市公司，就需要先執(zhí)行。執(zhí)行后將一些補(bǔ)丁打好后，所有公司再開始執(zhí)行。

所以，我們之前(2021.1.1日之前)在做權(quán)益法核算時(shí)，上市公司與其投資的聯(lián)營企業(yè)，事實(shí)上采用的是不同的準(zhǔn)則。因?yàn)榉巧鲜械钠髽I(yè)，較少會(huì)在規(guī)定日期之前，提前開始執(zhí)行新準(zhǔn)則。

而從2021年開始，所有公司都要執(zhí)行三大新準(zhǔn)則(新收入、新金融和新租賃)，而在執(zhí)行這三大新準(zhǔn)則過程中，會(huì)進(jìn)行期初數(shù)的“重溯”，有些可能需要調(diào)整比較期間。

眾所周知，在權(quán)益法核算下，長(zhǎng)期股權(quán)投資是跟著“聯(lián)營企業(yè)”的凈資產(chǎn)份額走的。

現(xiàn)在聯(lián)營企業(yè)的期初數(shù)進(jìn)行了重溯調(diào)整，如果該調(diào)整影響到了聯(lián)營企業(yè)期初的凈資產(chǎn)，那意味著投資方也需要同時(shí)調(diào)整對(duì)其投資的期初賬面價(jià)值。

所以，這是一種間接的導(dǎo)致上市公司“期初數(shù)”重溯的過程：

這類重溯并不是上市公司自身采用新準(zhǔn)則導(dǎo)致的，而是“其投資的聯(lián)營企業(yè)”從2021年開始執(zhí)行新準(zhǔn)則所導(dǎo)致的。

這個(gè)問題，絕大部分上市公司在季報(bào)中應(yīng)該都沒有考慮到。

在接下來2021年年報(bào)披露中，有涉及到聯(lián)營企業(yè)期初數(shù)因準(zhǔn)則重溯情況的上市公司，也需要“進(jìn)行聯(lián)動(dòng)”，對(duì)上市公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資期初數(shù)進(jìn)行重溯，并在報(bào)表中說明這個(gè)事項(xiàng)?！?/p>

二、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》(財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào))、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》(財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào))等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)按照受益對(duì)象計(jì)入當(dāng)期損益或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。與存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用按照存貨成本確定原則進(jìn)行處理，行政管理部門、企業(yè)專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)等發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用按照功能分類計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。

【行走的審計(jì)汪解析：固定資產(chǎn)日常維修費(fèi)，按“受益對(duì)象”計(jì)入當(dāng)期損益或者計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

比如：

生產(chǎn)設(shè)備(和存貨生產(chǎn)加工相關(guān))的維修費(fèi)，受益對(duì)象是生產(chǎn)過程中的存貨，應(yīng)計(jì)入制造費(fèi)用，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至生產(chǎn)成本，最后結(jié)轉(zhuǎn)至庫存商品;

比如管理設(shè)備的維修費(fèi)，受益對(duì)象為管理部門，則計(jì)入管理費(fèi)用。

以前這塊不是很明確，生產(chǎn)設(shè)備的日常維修費(fèi)，較多公司計(jì)入管理費(fèi)用，現(xiàn)在按照這一項(xiàng)實(shí)施問答，就需要改了?！?/p>

三、收入準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：企業(yè)為了履行收入合同而從事的運(yùn)輸活動(dòng)，如果該運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)運(yùn)輸成本作為合同履約成本，對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷計(jì)入損益時(shí)如何在利潤表中列示?

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))的有關(guān)規(guī)定，通常情況下，企業(yè)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前、為了履行客戶合同而發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)運(yùn)輸成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本，采用與商品或服務(wù)收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷計(jì)入當(dāng)期損益。該合同履約成本應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)商品或服務(wù)收入時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目，并在利潤表“營業(yè)成本”項(xiàng)目中列示。

四、企業(yè)合并準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：某集團(tuán)公司新設(shè)一家子公司，將現(xiàn)有其他子公司或業(yè)務(wù)注入該新設(shè)公司，假定在新設(shè)公司層面該交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并，新設(shè)公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。如果該新設(shè)公司的成立日晚于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)的成立日，該新設(shè)公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的期初日應(yīng)為新設(shè)公司成立日還是應(yīng)追溯至成立日之前?

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》(財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào))、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào))等有關(guān)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，合并方就同一控制下的企業(yè)合并調(diào)整當(dāng)期期初至合并日止期間及比較期間的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，該新設(shè)公司應(yīng)當(dāng)追溯至自比較期最早期初開始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，即使比較期最早期初早于該新設(shè)公司的成立日，但應(yīng)不早于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)處于最終控制方控制的時(shí)點(diǎn)。該新設(shè)公司的個(gè)別報(bào)表期初日為其成立日。

【行走的審計(jì)汪解析：這個(gè)問題，在實(shí)務(wù)中我曾遇到過。

當(dāng)時(shí)我記得給出的回復(fù)是：不應(yīng)早于新設(shè)公司的成立日。因?yàn)槲艺J(rèn)為以“新設(shè)公司”為主體的合并財(cái)報(bào)，如果財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)都因?yàn)橥刈匪莸搅顺闪⒅埃俏疵夂蛯?shí)際情況出入太大了。

這次的實(shí)施問答對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行了明確，即應(yīng)當(dāng)追溯至比較期最早期初開始編制。我們不妨舉個(gè)例子：

a公司于2021年1月成立，并于2021年2月同一控制下合并b公司，b公司是a公司的控制方甲公司于2015年收購的一家單位。

那么a公司在同控追溯時(shí)，就需要從2015年開始追溯，而不是從2021年1月開始追溯。

也就是說，a公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，比較期間2020年度沒有任何數(shù)字;而a公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，比較期間2020年度為同控追溯后的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，也就是包含b公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

按準(zhǔn)則來做，是這么個(gè)做法。但總覺得挺奇怪的。

不過實(shí)施問答既然明確了這個(gè)問題，那應(yīng)該是考慮過多個(gè)方面的吧。往后遇到這類問題，就需要按照實(shí)施問答的規(guī)定來做?！?/p>

五、首次執(zhí)行準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：對(duì)于首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)如何執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和2006年之后發(fā)布并施行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定?

答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱“第38號(hào)準(zhǔn)則”)基于2006年發(fā)布的各項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào))，對(duì)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)在首次執(zhí)行日的新舊銜接會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。2006年之后，財(cái)政部陸續(xù)制定或修訂發(fā)布并施行多項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則及解釋”)，其中涉及的相關(guān)銜接規(guī)定屬于第38號(hào)準(zhǔn)則未涵蓋的內(nèi)容。因此，首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，在首次執(zhí)行日總體上應(yīng)執(zhí)行第38號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，但是第38號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定與新準(zhǔn)則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定不一致的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以新準(zhǔn)則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定為準(zhǔn)。

【行走的審計(jì)汪解析：這是不同準(zhǔn)則之間可能出現(xiàn)了打架情況，我們?cè)撛趺刺幚淼膯栴}。

38號(hào)準(zhǔn)則是2006年頒布的，并對(duì)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在首次執(zhí)行日的新舊銜接進(jìn)行了規(guī)范。

我們都知道，2006年頒布了一套準(zhǔn)則，那么針對(duì)這套準(zhǔn)則的銜接，38號(hào)準(zhǔn)則做出了相應(yīng)規(guī)定。

但2006年之后，財(cái)政部陸續(xù)制定或修訂發(fā)布各項(xiàng)準(zhǔn)則、解釋，比如：

2018年開始執(zhí)行的新金融工具準(zhǔn)則

2020年開始執(zhí)行的新收入準(zhǔn)則

2021年開始執(zhí)行的新租賃準(zhǔn)則

這些新準(zhǔn)則中都規(guī)定了“如何銜接”的內(nèi)容。但這兩個(gè)規(guī)定相互之間可能會(huì)出現(xiàn)矛盾。

之前實(shí)務(wù)中不知道以哪個(gè)為準(zhǔn)，因?yàn)槎际恰柏?cái)政部發(fā)布的”。因此這個(gè)實(shí)施問答就明確了上述的問題：

如果不一致，應(yīng)當(dāng)以新準(zhǔn)則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定。

這樣，大家就知道怎么操作了?！?/p>

六、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)作為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，根據(jù)《中人民共和國個(gè)人所得稅法》收到的扣繳稅款手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

答：執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)作為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，根據(jù)《中人民共和國個(gè)人所得稅法》收到的扣繳稅款手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他收益”科目，在利潤表“營業(yè)收入”項(xiàng)目中反映。

【行走的審計(jì)汪解析：這個(gè)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，我就不多說了。關(guān)于代扣代繳個(gè)稅的手續(xù)費(fèi)返還，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，都應(yīng)計(jì)入“其他收益”科目，那這里就是將兩個(gè)準(zhǔn)則的處理統(tǒng)一起來了。