“雙支柱”方案的“難”與“解”（雙支柱）

運行百年的國際稅收規(guī)則迎來什么改變？最終方案的出爐經歷了哪些博弈，是否各方都滿意？未來方案將如何落地？近日，記者專訪中國人民大學財政金融學院教授朱青，請他就大家關心的問題作出解答。

記者：“雙支柱”國際稅改方案獲通過意味著什么？

朱青：2021年10月8日，g20/oecd稅基侵蝕和利潤轉移包容性框架140個成員中的136個成員再次發(fā)表聲明（以下簡稱“新聲明”），式就新的國際稅收規(guī)則（“雙支柱”方案）中的重要參數(shù)達成一致，這是繼2021年7月1日包容性框架130個成員宣布就新的國際稅收規(guī)則達成共識后，國際社會在有效應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)方面取得的又一具體進展。

國際稅收規(guī)則的改革是在經濟數(shù)字化大背景下展開的，事關各國的國家主權和稅收利益，目前雖取得了實質性進展，但一路走來其過程并不順利，不僅發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間有分歧，甚至發(fā)達國家中，美、歐之間也意見相左。

“雙支柱”國際稅收新規(guī)則的通過，標志著這項從2017年就已啟動并由包容性框架（目前由140個國家和地區(qū)參與）進行研究的國際稅收規(guī)則改革工作取得重要進展。應當說，這是國際社會共同努力的結果，它為避免一場世界范圍內的數(shù)字服務稅“戰(zhàn)爭”奠定了基礎。

記者：國際稅收將面臨哪些新規(guī)則？

朱青：從“雙支柱”稅改方案來看，支柱一主要解決的是征稅權的重新劃分，即如何讓大型跨國公司“吐出”一部分剩余利潤分配給市場國（含用戶所在國，下同）以供其征稅。支柱一由金額a、金額b和稅收確定性三部分組成，其中金額a是核心內容。新規(guī)則要求跨國企業(yè)即使不在市場國設立任何機構、場所或常設機構，也要將自己的一部分利潤以金額a的形式分配給市場國。適用范圍是年度全球營業(yè)收入超過200億歐元，同時稅前銷售利潤率在10%以上的跨國企業(yè)（采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務不包括在內）。未來如果進展順利，營業(yè)收入的門檻將降為100億歐元。10月8日的“新聲明”在7月份聲明的基礎上，進一步確定適用范圍內的跨國企業(yè)要拿出營業(yè)收入10%以上部分（剩余利潤）的25%分配給擁有聯(lián)結度的市場國。

金額b是對分銷機構從事的基礎營銷和分銷活動設定固定的回報率，使相關報酬標準化，以簡化獨立交易原則的運用。目前該部分的具體方案還在研究之中。

支柱二的目的是在世界范圍內設立公司所得稅的最低有效稅率。7月份的聲明強調這個最低有效稅率至少在15%，而“新聲明”將其鎖定在15%。全球最低有效稅率是通過全球反稅基侵蝕（globe）規(guī)則和應稅規(guī)則（sttr）來實現(xiàn)的，而前者又包括所得納入規(guī)則（iir）和低稅支付規(guī)則（utpr）。全球反稅基侵蝕規(guī)則設置了經濟實質排除，即將相當于有形資產賬面價值和人員工資總額5%的所得額排除在規(guī)則之外，7月份聲明要求有5年的過渡期，其間的排除比例至少為7.5%。但“新聲明”將過渡期延長到10年，并引入了所得排除規(guī)模的遞減模式：即從有形資產現(xiàn)值的8%和工資總額的10%起步，前5年排除比例每年減少0.2個百分點，后5年有形資產每年減少0.4個百分點、工資總額每年減少0.8個百分點。

為了扶持企業(yè)走向國際化，“新聲明”還增加了一條：“處于國際化活動初始階段的跨國企業(yè)可免于適用低稅支付規(guī)則，這類跨國企業(yè)是指海外有形資產不超過5000萬歐元，而且在不超過5個海外管轄區(qū)從事經營活動的企業(yè)。”另外，“新聲明”中應稅規(guī)則對利息、特許權使用費等所得的最低稅率確定為9%，而7月份的聲明表述的是7.5%—9%。

記者：多年來，oecd一直想方設法限制企業(yè)避稅行為，圍繞“雙支柱”方案展開了多次復雜的談判。方案通過又展現(xiàn)了怎樣的利益博弈？

朱青：最終方案應是各方相互妥協(xié)、各取所需的結果。

目前，跨國公司稅基侵蝕和利潤轉移（beps）的問題已經非常嚴重。據(jù)統(tǒng)計，世界各國因利潤轉移到國際避稅地每年損失的稅收收入高達4270億美元，其中美國一國就占了1/5以上，大約為900億美元。

美國拜登政府于2021年1月上任后不久，就提出振興美國經濟的計劃。為了籌資，拜登政府提出了相應的增稅計劃。同時擔心，一旦對公司增稅會引發(fā)美國企業(yè)外遷或公司倒置，并進一步加劇利潤向低稅國轉移?，F(xiàn)在，在公司所得稅改革浪潮中，常稅制國家名義稅率也因稅率“逐底競爭”而越降越低，例如oecd成員國的平均稅率已從2000年的32.2%降到了2020年的23.3%。面對這種外部環(huán)境，美國要做到公司所得稅增稅，必須有一個全球最低稅作為“防護墻”，以確保美國公司的資本和利潤無處可逃。

其實，美國一開始對支柱一態(tài)度抵觸，特別是其中的金額a，認為這是對美國數(shù)字化大公司的歧視，但為了解決數(shù)字服務稅引發(fā)的貿易戰(zhàn)，推進構建全球最低稅制度，美國只能同意支柱一。最終金額a適用范圍將經營規(guī)模大、利潤率高的跨國企業(yè)都囊括了進來，并不只限定于數(shù)字化企業(yè)。

許多歐洲國家由于數(shù)字經濟相對落后，所以其關切點在新經濟形態(tài)下稅收利益的分配問題，或者說它們更看重支柱一，尤其是其中的金額a。況且，歐洲主要國家公司所得稅的稅率并不低，所以實行15%的全球最低稅并沒有損害其稅收權益。

記者：現(xiàn)在的最終方案是否讓各方都滿意？

朱青：既然包容性框架140個成員中有136個簽署了協(xié)議，說明各方最終還是接受了這個方案，應該說是求得了國際稅改的最大公約數(shù)。

15%的最低稅率對歐盟高稅國來說可謂是中下懷，但是在推進過程中，卻引起歐盟低稅國如愛爾蘭和匈牙利的強烈反對。因此“新聲明”中的最終方案也做出了一些讓步，比如將最低稅率定為15%而不是更高，這與拜登政府最初甚至提出21%的最低稅率形成了鮮明對比。匈牙利等國獲得了較長的經濟實質排除期，仍可在方案實施后的10年內對其轄區(qū)內的有形投資提供低稅率優(yōu)惠。當然，愛爾蘭和匈牙利等歐盟國家最終同意簽署協(xié)議與歐盟內部的協(xié)調和力求一致行動也不無關系。

發(fā)展中國家真實行低稅政策的并不多，其中很多也是跨國逃避稅的受害者，為了讓“雙支柱”改革方案順利通過，以及創(chuàng)造一個公平競爭的國際稅收環(huán)境，這次也都基本贊成15%的全球最低稅。

此外，方案允許滿足一定條件的發(fā)展中經濟體采用一種被稱為“選擇性約束性的爭端解決機制”處理與金額a有關事項的爭議，即只有在當事國主管稅務當局同意的情況下才可以使用這種約束性的爭端解決機制。應當說，這是發(fā)展中經濟體在包容性框架的談判中努力爭取的結果。

記者：“雙支柱”方案實施將給我國企業(yè)帶來什么影響？

朱青：國際稅收規(guī)則的改變肯定會對企業(yè)造成一定的影響。目前看來，對我國企業(yè)總體影響面不大。從支柱一的角度看，我國企業(yè)中同時符合方案規(guī)定的營業(yè)額和利潤率標準的不多，但有一些互聯(lián)網企業(yè)可能會受到一定的影響，它們既符合協(xié)議規(guī)定的營業(yè)額和利潤率標準，也有一定規(guī)模的海外收入，一旦改革方案落地，每年就要拿出一定的利潤分配給市場國。

從支柱二的角度看，全球反稅基侵蝕規(guī)則對我國企業(yè)的影響也不大。我國企業(yè)所得稅的名義稅率為25%，但也有一小部分企業(yè)因同時享受多項行業(yè)和鼓勵創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策實際稅負較低，根據(jù)支柱二中的低稅支付規(guī)則可能要由國外對其一部分國內低稅利潤進行補稅，但隨著我國稅制的不斷完善，這種情況也不會是常態(tài)。另外，為避免國際重復征稅，我國一直實行的是抵免法，對居民企業(yè)從境外取得的利潤或股息、紅利按照我國的稅率補稅，支柱二中的收入納入規(guī)則對我國企業(yè)來說意義不大。同時，我國對居民企業(yè)從境外取得的利息、特許權使用費等消極投資所得一般也要按25%的稅率辦理稅收抵免。

因此，全球最低稅改革方案從本質上說與我國的稅制并不存在根本的沖突，我國作為包容性框架的成員支持這項改革也是一種理性的選擇。

記者：接下來，國際稅改新規(guī)則將如何發(fā)揮作用？“雙支柱”方案距離“落地”還有哪些問題要解決？