在建工程 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(在建工程會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋)
案例1：審計(jì)過程中，**所通過被審計(jì)單位及其環(huán)境，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后，認(rèn)定凱迪生態(tài)負(fù)債率高、財(cái)務(wù)壓力大、可能無法滿足融資條件等，存在做多業(yè)績的舞弊動(dòng)機(jī)，適用收入舞弊假設(shè)。在進(jìn)一步審計(jì)程序總體方案（集團(tuán)）中，將在建工程存在認(rèn)定列為重大錯(cuò)報(bào)高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，相關(guān)控制預(yù)期有效。但在了解和測試內(nèi)部控制（工程項(xiàng)目循環(huán)）時(shí)，未了解電廠在建工程存在認(rèn)定及借款費(fèi)用資本化相關(guān)控制，未設(shè)計(jì)和執(zhí)行控制測試，未了解相關(guān)財(cái)務(wù)處理業(yè)務(wù)流程以及在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的在建工程期末余額包含的借款費(fèi)用資本化金額，也未測試相關(guān)控制是否有效運(yùn)行進(jìn)而達(dá)到防止或發(fā)現(xiàn)并糾錯(cuò)報(bào)的控制目標(biāo)。
經(jīng)查，凱迪生態(tài)上述相關(guān)控制未得到有效運(yùn)行，財(cái)務(wù)部門的借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理結(jié)果與實(shí)際上在建電廠停工實(shí)際情況不符，直接導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)數(shù)據(jù)虛假記載。
2、未將借款費(fèi)用資本化金額具有財(cái)務(wù)重大性的單位識(shí)別為重要組成部分
案例2：
未將借款費(fèi)用資本化金額具有財(cái)務(wù)重大性的未完工電廠識(shí)別為重要組成部分。**所以單個(gè)組成部分的稅前利潤和營業(yè)收入是否達(dá)到合并報(bào)表稅前利潤的5%或營業(yè)收入的10%作為判斷財(cái)務(wù)重大性的基準(zhǔn)。因未完工電廠在2016年度未產(chǎn)生營業(yè)收入或利潤，導(dǎo)致其均未被識(shí)別為重要組成部分。2016年北海凱迪生物能源有限公司（以下簡稱北海凱迪）等7家未完工電廠全年借款費(fèi)用資本化金額，均超過當(dāng)年合并報(bào)表稅前利潤的5%（2,000萬元），具有財(cái)務(wù)重大性，未被識(shí)別為重要組成部分。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在建工程借款費(fèi)用資本化時(shí)，等額減少財(cái)務(wù)費(fèi)用，等量增加利潤總額。且，在建工程被列為重大錯(cuò)報(bào)高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，借款費(fèi)用資本化金額占利潤總額比重較高（占比為119.88%）。在此情形下，**所在考慮是否具有財(cái)務(wù)重大性時(shí)，未嚴(yán)格依據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)——對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》（2010年修訂）第十八條之規(guī)定，將借款費(fèi)用資本化金額轉(zhuǎn)化為對(duì)稅前利潤的影響，并納入重大性考慮范圍。
沒有將未完工電廠識(shí)別為存在特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分。**所在識(shí)別出存在虛增利潤的特別風(fēng)險(xiǎn)及做多業(yè)績的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的情形下，未考慮未完工電廠借款費(fèi)用資本化對(duì)稅前利潤的影響，未將具有特殊性質(zhì)或情況的未完工電廠識(shí)別為重要組成部分。**所上述行為違反了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)——對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》（2010年修訂）第十八條的規(guī)定。
未按照審計(jì)準(zhǔn)則和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，在審計(jì)計(jì)劃中將全部未完工電廠納入審計(jì)范圍。根據(jù)**所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，在建工程借款費(fèi)用資本化處理的組成部分應(yīng)被識(shí)別為重要組成部分。**所在制定具體審計(jì)計(jì)劃中，并未根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，將全部未完工電廠納入審計(jì)范圍，僅計(jì)劃對(duì)個(gè)別已完工電廠和部分未完工電廠予以審計(jì)。**所具體審計(jì)計(jì)劃顯示，其未將2016年度16個(gè)借款費(fèi)用資本化處理的未完工電廠納入審計(jì)范圍，實(shí)際執(zhí)行中也未根據(jù)實(shí)際情況修審計(jì)計(jì)劃或?qū)ι鲜鑫赐旯る姀S實(shí)施審計(jì)程序。
**所上述行為違反了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號(hào)——計(jì)劃審計(jì)工作》（2010年修訂）第九條及《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)——對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》（2010年修訂）第十八條、第三十一條、第三十九條、第四十條的規(guī)定。
3、未對(duì)個(gè)別重大在建工程項(xiàng)目保持必要的職業(yè)懷疑
案例3：中葡股份子公司徐州國安尼雅酒業(yè)有限責(zé)任公司“徐州倉儲(chǔ)物流項(xiàng)目”2019年末在建工程余額2785.04萬元，該項(xiàng)目已于2019年7月16日取得第三方出具的工程竣工質(zhì)量評(píng)估報(bào)告，且2019年度僅發(fā)生待攤?cè)斯べM(fèi)用、預(yù)驗(yàn)收監(jiān)理咨詢費(fèi)合計(jì)37.87萬元。針對(duì)該在建工程已取得工程竣工質(zhì)量評(píng)價(jià)報(bào)告且2019年度發(fā)生支出較少、但公司未結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的情況，未保持必要的職業(yè)懷疑，未關(guān)注該工程項(xiàng)目是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)、是否已交付使用等情況，亦未采取進(jìn)一步審計(jì)程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，即認(rèn)可公司的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。上述情形不符合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十八條和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第十條的規(guī)定。
4、未對(duì)在建工程執(zhí)行監(jiān)盤程序或監(jiān)盤比例不到位
案例4：在猛獅科技子公司福建動(dòng)力寶電源科技有限公司在建工程科目審計(jì)底稿中，無實(shí)施檢查實(shí)物資產(chǎn)的相關(guān)記錄，未對(duì)在建工程賬面價(jià)值審計(jì)調(diào)減的原因及金額的準(zhǔn)確性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。上述情形不符合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第十條的規(guī)定。
案例5：
監(jiān)盤比例不到位。經(jīng)查，會(huì)計(jì)師實(shí)地查看的5家電廠，其借款費(fèi)用資本化金額合計(jì)34,141,434.76元，僅占47家電廠借款費(fèi)用資本化金額總額的7.38%。據(jù)此，**所得出重要實(shí)物資產(chǎn)（含在建工程）均已監(jiān)盤的結(jié)論。
未按重要性水平執(zhí)行監(jiān)盤。審計(jì)中，未對(duì)借款費(fèi)用資本化金額超過已完工電廠重要性水平（400萬元）的24家未完工電廠執(zhí)行監(jiān)盤，其中5家超過或接近報(bào)表層次重要性水平（2,500萬元），13家處于全年停建狀態(tài)而不應(yīng)進(jìn)行借款費(fèi)用資本化處理。
5、資本化利息的審計(jì)程序不到位
案例6：**所在對(duì)林州重機(jī)全資子公司林州朗坤科技有限公司（以下簡稱朗坤科技）在建工程1.95億元及對(duì)應(yīng)的資本化利息11,918,779.16元進(jìn)行審計(jì)時(shí)，僅獲取了未附任何附件的記賬憑證，未關(guān)注到1.95億元在建工程尚未取得發(fā)票的事實(shí)；對(duì)在建工程相關(guān)設(shè)備的監(jiān)盤程序執(zhí)行不到位，設(shè)備盤點(diǎn)清單上沒有盤點(diǎn)人與審計(jì)人員的簽字及盤點(diǎn)日期；未關(guān)注到朗坤科技在建工程中計(jì)提的資本化利息與母公司抵減的財(cái)務(wù)費(fèi)用（母公司同時(shí)確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅）未合并抵銷。
**所審計(jì)程序執(zhí)行不到位，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，未能發(fā)現(xiàn)林州重機(jī)合并資產(chǎn)負(fù)債表虛增在建工程2.07億元，合并利潤表虛減財(cái)務(wù)費(fèi)用11,244,131.28元的有關(guān)事實(shí)。興所的上述行為違反了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第十條、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第三十條的規(guī)定。
6、未合理關(guān)注重要在建工程轉(zhuǎn)固時(shí)點(diǎn)的及時(shí)性
案例7：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某上市公司在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的審計(jì)程序執(zhí)行不到位，未發(fā)現(xiàn)公司在結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)過程中存在以下問題：一是將不同使用壽命的多類資產(chǎn)全部劃分為房屋建筑物并按照房屋建筑物的年限計(jì)提折舊；二是以建筑物實(shí)際投入使用時(shí)間作為在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)，未按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。
案例8：漢龍高速公路開發(fā)有限公司綿遂高速公路綿陽段已于 2011 年完工通車，但有關(guān)建設(shè)支出仍在在建工程和預(yù)付款項(xiàng)核算，余額分別為 44,806.17 萬元和 21,064.71 萬元，未及時(shí)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)核算。四川分所未對(duì)工程完工狀態(tài)實(shí)施審計(jì)程序，未對(duì)工程是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)進(jìn)行判斷，導(dǎo)致了上述重大錯(cuò)報(bào)，超過了重要性水平。
案例9：未合理關(guān)注重要在建工程轉(zhuǎn)固時(shí)點(diǎn)的及時(shí)性。**事務(wù)所未對(duì)至股份募投項(xiàng)目超高壓（110-220kv）特種電線電纜高分子材料產(chǎn)業(yè)化項(xiàng)目相關(guān)新建廠房和辦公樓何時(shí)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)予以必要的關(guān)注，未能保持充分的職業(yè)懷疑，未充分運(yùn)用職業(yè)判斷并履行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，未發(fā)現(xiàn)公司相關(guān)廠房和辦公樓由在建工程結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)不及時(shí)的情況。
7、核算科目不合理未執(zhí)行相關(guān)程序
案例10：被審計(jì)單位將代建基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目計(jì)入在建工程 76 億元，但按相關(guān)協(xié)議，公司代建項(xiàng)目最終銷售給國有部門，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨科目核算，會(huì)計(jì)師未實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序。
8、未對(duì)在建工程施工狀態(tài)收集充分的審計(jì)證據(jù)
案例11：對(duì)在建工程的施工狀態(tài)收集的審計(jì)證據(jù)不充分，未能收集在建工程相關(guān)建設(shè)月報(bào)。經(jīng)查，凱迪生態(tài)建設(shè)月報(bào)真實(shí)反映了在建工程施工狀態(tài)，審計(jì)過程中，**所未獲取相關(guān)建設(shè)月報(bào)以分析在建工程的施工狀態(tài)，從而判斷是否應(yīng)進(jìn)行借款費(fèi)用資本化處理。實(shí)際上，**所系根據(jù)在建工程明細(xì)賬本期發(fā)生額及余額增減變動(dòng)顯示的施工狀態(tài)來判斷是否符合借款費(fèi)用資本化的要求，僅抽取了5家在建電廠實(shí)地查看了解施工狀態(tài)。
案例12：銀江股份于2019年10月15日與某工程供應(yīng)商簽訂房屋裝修合同，合同價(jià)款為8,600萬元。2019年12月30日，銀江股份向其支付工程款7,000萬元。審計(jì)底稿顯示，會(huì)計(jì)師已關(guān)注到該工程裝修單價(jià)高于市場平均價(jià)格，未聘請(qǐng)第三方監(jiān)理，且該工程供應(yīng)商曾受讓銀江股份子公司股權(quán)等相關(guān)事實(shí)。但在審計(jì)過程中，會(huì)計(jì)師對(duì)供應(yīng)商的訪談、工程監(jiān)盤等審計(jì)程序流于形式，未獲取工程項(xiàng)目計(jì)劃表、項(xiàng)目階段性驗(yàn)收單等，未合理關(guān)注期末大額款項(xiàng)支出的合理性，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)控股股東資金占用的事實(shí)。
上述行為不符合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)—注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十八條，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第二十九條，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第九條、第十三條的規(guī)定。
9、未考慮與借款費(fèi)用資本化處理相互矛盾的證據(jù)
案例13：《審計(jì)工作底稿復(fù)核意見》顯示，在建電廠北海凱迪因用途變化、尚未與政府最終敲定投資協(xié)議，土地使用證仍未辦理。但**所未考慮其對(duì)相關(guān)在建電廠施工狀態(tài)的影響，或據(jù)此判斷借款費(fèi)用資本化處理是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。經(jīng)查，2016年北海凱迪資本化金額51,051,205.25元，遠(yuǎn)超報(bào)表層次重要性水平，且2016年度全年處于停建狀態(tài)。在建工程借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理的依據(jù)，為電廠在報(bào)告期間是否處于常施工狀態(tài)，是否存在停工超過3個(gè)月的情形。
**所在年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目中，未能執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序，就報(bào)告期間各在建工程的施工狀態(tài)是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和凱迪生態(tài)會(huì)計(jì)政策獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。**所上述行為違反了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)的應(yīng)對(duì)措施》（2010年修訂）第二十一條、第二十六條，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》第三十一條、第三十三條第三項(xiàng)，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》（2010年修訂）第六條、第七條、第十條以及《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣》（2010修訂）的規(guī)定。
10、未對(duì)在建工程實(shí)施減值測試
案例14：未見對(duì)冷庫及冷庫保溫工程的工程進(jìn)度、完工程度、是否需要計(jì)提減值等實(shí)施審計(jì)程序，也未見對(duì)在建項(xiàng)目實(shí)施實(shí)地檢查或其他審計(jì)程序的記錄。