一次清算和二次清算(二次清算是什么意思)
單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積
以上公式明確了再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)如何計算扣除項目金額的問題，但并未明確再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)是否可以和初次清算房產(chǎn)再合并清算并允許調(diào)整的問題。
案例1
尾房銷售時稅金及附加可否計入扣除項目
恒軒房地產(chǎn)公司2015年起開始銷售a項目，可售建筑面積為10萬平方米，截至2018年4月已售建筑面積為9萬平方米，占可售面積的90%，按照稅務(wù)機關(guān)要求辦理土地增稅清算申報。清算申報資料顯示：取得土地使用權(quán)所支付的金額為8 000萬元、房地產(chǎn)開發(fā)成本22 000萬元（不包括預(yù)提成本1 000萬元）、房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)和開發(fā)成本之和的10%扣除，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額為54 000萬元，已納可扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金3 024萬元，剩余尾房1萬平方米按已售房產(chǎn)均價計算估價為6 000萬元。
本次清算項目總成本為8000+22000=30 000(萬元)，單位可售建筑面積成本為30 000÷10=3000（元/平方米）。按照國稅發(fā)〔2006〕187號文件規(guī)定計算可扣除項目金額合計為30000+(8000+22000)×20%+(8000+22000)×10%+3 024=42 024(萬元)，單位建筑面積可扣除項目金額為42 024÷10=4202.40（元/平方米）。
本次清算可扣除項目金額卻不能按上述單位建筑面積可扣除項目金額計算，可扣除的成本為3 000元/平方米×9萬平方米=27 000萬元，應(yīng)扣除項目金額為27000+27 000×20%+27000×10%+3024=38 124(萬元)。增值額為54 000-38 124=15 876(萬元)，增值率為41.64%，適用稅率為30%，應(yīng)繳土地增值稅稅額為4762.80萬元。
該公司2019年5月將剩余1萬平方米銷售完畢，取得轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入8 000萬元，繳納與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金448萬元，按照國稅發(fā)〔2006〕187號文件第八條規(guī)定，2019年5月尾房銷售后，可扣除項目金額=4 202.40元/平方米×1萬平方米=4202.40萬元，增值額=8 000-4202.40=3 797.60(萬元)，增值率90.37%，適用稅率40%，應(yīng)繳土地增值稅稅額為3 797.60×40%-4202.40×5%=1 308.92(萬元)。
尾房轉(zhuǎn)讓所對應(yīng)的稅金
《廈門市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅征收管理有關(guān)事項的公告》（廈門市地方稅務(wù)局公告〔2011〕5號）曾明確：土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的有關(guān)的稅金在計算土地增值稅時不得扣除。這樣形成矛盾的是，尾房銷售扣除初次清算房產(chǎn)的稅金及附加本身就不配比，并且初次清算時稅金及附加已經(jīng)全部獲得扣除，再扣除無實際意義。因此，尾房銷售對應(yīng)稅金已經(jīng)實際繳納，再次轉(zhuǎn)讓時不能扣除不符合常規(guī)計算邏輯。各地方稅務(wù)機關(guān)在具體清算業(yè)務(wù)中已經(jīng)意識到該問題，在近年來更新的土地增值稅清算政策中紛紛做出調(diào)整，例如：
（1）《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問答的通知》（瓊地稅函〔2015〕917號）第十一條“如何確認清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額?”規(guī)定：在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額分別按清算時的普通住宅、非普通住宅單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。
普通住宅或非普通住宅單位建筑面積成本費用=普通住宅或非普通住宅清算時的扣除項目金額/普通住宅或非普通住宅清算的已售建筑面積
其中，上述計算中的扣除項目金額不包括清算時的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。本次與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的營業(yè)稅及附加準予在清算后再轉(zhuǎn)讓的扣除項目中進行扣除。
（2）《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》（北京市地方稅務(wù)局公告2016年第7號）規(guī)定：
第四十六條 土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，納稅人清算后轉(zhuǎn)讓的（以下簡稱清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)），按以下規(guī)定辦理：
（一）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的納稅人應(yīng)在每季度終了后15日內(nèi)進行納稅申報（含零申報）。
（二）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)當區(qū)分普通住宅和其他商品房分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。
（三）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)扣除項目金額按清算時確認的普通住宅、其他商品房單位建筑面積成本費用乘以轉(zhuǎn)讓面積確認。
清算時單位建筑面積成本費用=本次清算扣除項目總金額÷清算的總已售面積
上述公式中，“本次清算扣除項目總金額”不包括納稅人進行清算時扣除的與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。
（四）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的有關(guān)稅金在本次申報繳納土地增值稅時予以扣除。
（五）清算后再轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，按照上述方式計算的增值率未超過20%的普通住宅，免征土地增值稅；增值率超過20%的，應(yīng)征收土地增值稅。
（六）納稅人清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對于買賣雙方簽訂的房地產(chǎn)銷售合同有約定付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同簽訂的付款日期的當天；對于采取預(yù)收款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。
（七）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅計算方式應(yīng)與項目的清算方式保持一致。以核定征收方式清算的項目再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，按清算時核定征收率計征稅款。
根據(jù)上述修訂公式，單位建筑面積成本費用=(42024-3 024)/10=3 900（元/平方米）。
再轉(zhuǎn)讓可扣除項目金額=3 900元/平方米x1萬平方米+448萬元=4 348（萬元），增值額=8 000-4 348=3652(萬元)，增值率84%，適用稅率40%，應(yīng)繳土地增值稅稅額為1 243.40萬元。
較國稅發(fā)〔2006〕187號文件中公式的計算結(jié)果減少稅金1 308.92-1243.40=65.52（萬元）。
尾房銷售可否和初次清算適用一樣的稅率
《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)土地增值稅若干政策問題的解答》中有這樣的內(nèi)容：
問：項目清算完成后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)如何計算征收土地增值稅?
答：根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第八條規(guī)定：在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算?，F(xiàn)明確如下：根據(jù)銷售收入和上述扣除項目金額計算清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額，按已清算部分適用的稅率計算繳納土地增值稅。
如納稅人在清算時因未取得合法、有效憑證而應(yīng)計未計的成本和費用，在項目完成清算后取得合法、有效憑證的，在清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時暫按以下辦法計算單位建筑面積扣除額：將新取得合法、有效憑證的成本費用總額除以總建筑面積得出單位建筑面積扣除項目增加額，加上已清算部分單位建筑面積扣除額作為清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的單位建筑面積扣除額。以此計算清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額。
具體公式：清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的單位建筑面積扣除額=新取得合法、有效憑證的成本費用總額/總建筑面積+已清算部分單位建筑面積扣除額。
按照浙江的規(guī)定，在不存在應(yīng)計未計的成本費用情況下，尾房銷售增值額3652萬元，按照初次清算稅率30%計算繳納土地增值稅3652×30%=1095.60（萬元）。較調(diào)整公式計算的應(yīng)繳稅額1243.40萬元少繳納土地增值稅147.80萬元。
按照浙江的規(guī)定，假設(shè)存在應(yīng)計未計成本費用1 000萬元，根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號文件規(guī)定，預(yù)提成本初次清算時不得扣除，如果尾房清算時假如取得了發(fā)票，則尾房清算應(yīng)計算如下：清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的單位建筑面積扣除額=1000萬元/10萬平方米+3900元/平方米=4 000元/平方米，尾房銷售增值額80000-4000×1-448=3552(萬元)，按照初次清算稅率30%計算繳納土地增值稅3552×30%=1065.60(萬元)。
但是這樣實際上還有900萬元成本沒有計入扣除項目金額，計入成本費用的100萬元也沒有能夠加計扣除。
尾房銷售可否和初次清算合并再二次清算
無論第一次清算還是第二次清算，開發(fā)產(chǎn)品類型相同，分開清算可能會導(dǎo)致前后適用不同的稅率，假如房屋全部銷售完畢后，可以再一次最終清算，之前清算可稱之為預(yù)清算。我們分析計算如下。
全部銷售收入為54 000+8 000=62000（萬元），全部與房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金為3024+448=3 472(萬元)，全部可扣除成本8000+22 000=30 000(萬元)，全部可扣除項目金額為30 000+30 000×20%+30000×10%+3472=42 472(萬元)，增值額62 000-42 472=19 528(萬元)，增值率46%，適用稅率30%，應(yīng)繳土地增值稅5 858.40萬元。與上述分次清算差異為5858.40-4 762.80-1 308.92=-213.32（萬元）即便按照調(diào)整后公式計算，也存在差異5 858.40-4 762.80-1 243.40=-147.80(萬元)，差異的直接原因在于合并二次清算增值率降低了，稅率也變了。
《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于進一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發(fā)〔2013〕44號）規(guī)定：
九、關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅二次清算問題
納稅人達到清算條件并進行土地增值稅清算后，繼續(xù)支付并取得合法、有效憑證的支出，可申請二次清算，但必須是所有成本、費用均已全部發(fā)生完畢。主管稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)實際情況重新調(diào)整扣除項目金額并調(diào)整應(yīng)納土地增值稅稅額，二次清算后，納稅人不得再要求進行土地增值稅清算。
《安徽省地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理辦法》第五十一條規(guī)定：
因下列原因，納稅人自結(jié)算繳納土地增值稅清算稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當自接到納稅人書面退還申請之日起30日內(nèi)核查，對查實的事項應(yīng)予以追溯調(diào)整，涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。
（一）清算時應(yīng)取得但未取得合法有效憑證，清算后取得的；
（二）清算時應(yīng)實際支付但未實際支付的款項，清算后實際支付的；
（三）清算時應(yīng)分攤但實際未能分攤的共同的成本費用，清算后能夠按照受益對象、采用合理的分配方法分攤的；
（四）其他合法合理原因。
《廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理辦法(試行)》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2018年第1號）第五十六條規(guī)定：
因下列原因，納稅人自收到清算審核結(jié)果之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)要求退還，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當自接到納稅人書面退還申請之日起30日內(nèi)核查，對查實的事項應(yīng)予以追溯調(diào)整，涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。
（一）清算時應(yīng)取得但未取得合法有效憑證，清算后取得的。
（二）清算時應(yīng)實際支付但未實際支付的款項，清算后實際支付的。
（三）清算時應(yīng)分攤但實際未能分攤的共同的成本費用，清算后能夠按照受益對象、采用合理的分配方法分攤的。
（四）其他合法合理原因
如果恒軒公司1 000萬元發(fā)票可以在二次清算中扣除，那么以最簡單方式概算可知，能夠減少企業(yè)土地增值稅應(yīng)繳稅額1000×(1+20%+10%)×30%=390（萬元）。
綜上所述，清算時未銷售房產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓涉及的清算結(jié)果帶有很大的不確定性，加上各地政策的不統(tǒng)一導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)過大，因此，筆者建議，初次清算只要不是全部房產(chǎn)，均可界定為土地增值稅預(yù)清算申報，最后全部清盤后可以進行二次清算，即最終清算，多退少補，實現(xiàn)清算項目土地增值稅稅額的唯一性和確定性。
尾房銷售是集中納稅申報還是單套申報
尾房銷售1萬平方米，肯定是由多套商品房組成的，那么是最終一次性清算還是每出售一套就要再次清算呢？
吉林省地方稅務(wù)局(2014年6月19日全省土地增值稅清算工作會議上明確土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題，全省統(tǒng)一執(zhí)行不另行發(fā)文）“問題13：關(guān)于清算后繼續(xù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理問題”指出：
清算后再轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)在計算土地增值稅時，要按每筆合同計算增值額和應(yīng)繳納稅款，并于次月稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)申報繳納。
如何確認清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的銷售收入
尾房銷售也非一次性收款，若每套房子既有首付款也有按揭款，是收到全部款項申報納稅還是收到預(yù)收款就要就全部合同金額納稅?
《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問答的通知》（瓊地稅函2015〕917號）指出：
在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，其銷售收入的確認應(yīng)遵循以下原則:
（一）采取一次性全額收款或分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，于實際收訖首筆價款或取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天確認收入的實現(xiàn)，并按照合同約定的總價款確定銷售收入。
（二）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，于銷售合同或協(xié)議約定收取首付款之日確認收入的實現(xiàn)，并按合同約定的總價款確定銷售收入。
（三）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，按以下原則確認收入的實現(xiàn)：
1．采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，按銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)，并按合同約定的總價款確定銷售收入。
2．采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)，并按銷售合同或協(xié)議約定的價格和買斷價格孰高原則確定銷售收入。
3．采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)，并按銷售合同或協(xié)議約定的價格和保底價孰高原則確認銷售收入。
《廈門市土地增值稅清算管理辦法》第四十八條規(guī)定：
納稅人清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對于買賣雙方簽訂的房地產(chǎn)銷售合同有約定付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同簽訂的付款日期的當天；對于對采取預(yù)收款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。
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