政府財務(wù)會計準(zhǔn)則(財政部會計準(zhǔn)則講解)

1. 收入準(zhǔn)則相關(guān)的實施問答

已執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的企業(yè)，在首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時，新產(chǎn)生的合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的預(yù)期信用損失調(diào)整問題

結(jié)論

企業(yè)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時新產(chǎn)生了應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的，例如由于收入確認(rèn)時點不同而新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，或者將已完工未結(jié)算項目重分類為合同資產(chǎn)，相應(yīng)的預(yù)期信用損失應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調(diào)整。

提示和影響

• 解決了新收入準(zhǔn)則和新金融工具準(zhǔn)則在執(zhí)行時間不同的情況下，產(chǎn)生的協(xié)調(diào)問題。
• 企業(yè)在考慮新收入準(zhǔn)則首次執(zhí)行的影響時，需注意除該準(zhǔn)則本身的影響外，還有因執(zhí)行新收入準(zhǔn)則而產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)的預(yù)期信用損失影響。

合同資產(chǎn)減值的會計科目問題

結(jié)論

合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，企業(yè)按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，做相反的會計分錄。

提示和影響

• 解決了新收入準(zhǔn)則和新金融工具準(zhǔn)則在有關(guān)合同資產(chǎn)減值的確認(rèn)和列報方面的協(xié)調(diào)問題，即合同資產(chǎn)減值損失雖然根據(jù)金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)，但在利潤表中并非列報為信用減值損失，而是列報為資產(chǎn)減值損失。
• 以前年度已執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，需關(guān)注是否需改變相關(guān)科目的列報。

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款及相關(guān)增值稅的會計科目問題

結(jié)論

企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理時，使用“合同負(fù)債”科目，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。

尚未向客戶履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對價中的增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。

提示和影響

• 企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時，不應(yīng)簡單理解為“合同負(fù)債”科目就是原“預(yù)收賬款”科目的替代，需要明確合同負(fù)債是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。因此并非以履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而進(jìn)行結(jié)算的負(fù)債不屬于合同負(fù)債。

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)給予客戶的現(xiàn)金折扣的會計處理

結(jié)論

企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）中關(guān)于可變對價的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

提示和影響

• 現(xiàn)金折扣作為可變對價處理，因此體現(xiàn)為收入的減少，而非確認(rèn)為銷售費用。
• 企業(yè)如有以季度、年度或更長期間的銷售考核計算折扣的安排，需根據(jù)可變對價相關(guān)規(guī)定對預(yù)計折扣做出估計，在每單銷售實現(xiàn)時按扣除預(yù)計折扣的金額確認(rèn)收入，并在每個資產(chǎn)負(fù)債表日更新相關(guān)估計。

2. 借款費用準(zhǔn)則相關(guān)的實施問答

用于開發(fā)建造房屋建筑物的土地使用權(quán)是否為“符合資本化條件的資產(chǎn)”

結(jié)論

自行開發(fā)建造廠房等建筑物，土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行會計處理。土地使用權(quán)在取得時通常已達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，不滿足“符合資本化條件的資產(chǎn)”定義。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以建造支出（包括土地使用權(quán)在房屋建造期間計入在建工程的攤銷金額）為基礎(chǔ)，而不是以土地使用權(quán)支出為基礎(chǔ)，確定應(yīng)予資本化的借款費用金額。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。在該情況下，建造的房屋建筑物滿足“符合資本化條件的資產(chǎn)”定義。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以包括土地使用權(quán)支出的建造成本為基礎(chǔ)，確定應(yīng)予資本化的借款費用金額。

提示和影響

• 過往的實務(wù)處理可能存在分歧，企業(yè)應(yīng)根據(jù)該實施問答的指引規(guī)范相關(guān)處理。
• 土地使用權(quán)的相關(guān)支出是否屬于“符合資本化條件的資產(chǎn)”，取決于土地使用權(quán)的用途，自用與用于房地產(chǎn)開發(fā)的處理不同。

3. 其他相關(guān)實施問答

殘疾人就業(yè)保障金的相關(guān)會計科目

結(jié)論

應(yīng)繳納的殘疾人就業(yè)保障金，應(yīng)當(dāng)計入“管理費用”科目；按規(guī)定收到的獎勵，計入“其他收益”科目；因未按規(guī)定繳納殘疾人就業(yè)保障金而繳納的滯納金，計入“營業(yè)外支出”科目。

提示和影響

• 相關(guān)收支的列報科目體現(xiàn)了經(jīng)營性與非經(jīng)營性的考慮，而且即使與同一項目相關(guān)的收支也不能隨意互抵。

小微企業(yè)達(dá)到免征增值稅條件時的會計處理

結(jié)論

小微企業(yè)達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入“其他收益”科目。

提示和影響

• 原增值稅會計處理規(guī)定中僅提及計入損益，而未明確具體科目，該實施問答對此進(jìn)行了補(bǔ)充。

直接減免的增值稅的處理

結(jié)論

對于當(dāng)期直接減免的增值稅，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“其他收益”科目。

提示和影響

• 原增值稅會計處理規(guī)定中僅提及計入損益，而未明確具體科目，該實施問答對此進(jìn)行了補(bǔ)充。
• 盡管增值稅的銷項稅與企業(yè)產(chǎn)生的收入相關(guān)，且大部分進(jìn)項稅也與企業(yè)的成本相關(guān)，但增值稅的減免有其單獨的損益科目，即“其他收益”，不應(yīng)按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中的凈額法進(jìn)行列報。