土地增值稅計稅依據(jù)是否含增值稅(土地增值稅計稅依據(jù))

顯然，考慮到房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)周期長，預(yù)售回款靠前和竣工結(jié)算時點靠后的特殊性，預(yù)繳制度是一種稅收過渡性的規(guī)定。基于此，增值稅明確預(yù)繳的計稅依據(jù)是按照適用稅率換算的不含稅銷售額，企業(yè)所得稅完工前確認(rèn)預(yù)計毛利的計稅依據(jù)也是按照適用稅率換算的不含稅銷售額。不一樣的是，國家稅務(wù)總局出于考量納稅人便利性的角度在2016年所發(fā)布的國家稅務(wù)總局公告2016年第70號（下稱“70號公告”）規(guī)定納稅人在進行土地增值稅預(yù)繳時可以選擇按照減除預(yù)繳增值稅后的金額計算。這也導(dǎo)致在實務(wù)征管中引發(fā)了關(guān)于土地增值稅預(yù)繳計稅依據(jù)如何確定的爭議。有的觀點認(rèn)為土地增值稅預(yù)繳的計稅依據(jù)應(yīng)按照扣除預(yù)繳的增值稅后金額確定；有的觀點認(rèn)為土地增值稅預(yù)繳的計稅依據(jù)既可以按照觀點一中的方式確定，也可以選擇按照增值稅適用稅率換算后的不含稅銷售額確定。本文將針對土地增值稅預(yù)繳計稅依據(jù)的確定問題進行分析和探討。

案例說明

a房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售自行開發(fā)的某房地產(chǎn)新項目，累計預(yù)收房款100,000萬元。a公司根據(jù)納稅期間預(yù)收房款，按照對應(yīng)的增值稅適用稅率9%換算為不含稅銷售額作為當(dāng)期預(yù)繳土地增值稅計征基數(shù)及當(dāng)?shù)囟悇?wù)局規(guī)定的土地增值稅預(yù)征率3%，據(jù)此計算預(yù)繳土地增值稅合計約2,752.29萬元。但當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認(rèn)為a公司未按照70號公告的規(guī)定以預(yù)收款扣減應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款后的金額作為土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)計算應(yīng)預(yù)繳的土地增值稅款，進而要求a公司自查并補繳少預(yù)繳的土地增值稅及滯納金。

上述案例中，a公司自行申報預(yù)繳土地增值稅2,752.29萬元，計算過程如下所示：

=不含增值稅銷項稅額收入*土地增值稅預(yù)征率

=含增值稅銷項稅額收入/(1+適用稅率)*土地增值稅預(yù)征率

=100,000/(1+9%)*3%

=2,752.29萬元

若按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求，a公司應(yīng)申報預(yù)繳土地增值稅2,917.43萬元，需補繳165.14萬元，計算過程如下所示：

=（預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款）*土地增值稅預(yù)征率

=（預(yù)收款-預(yù)收款/(1+適用稅率)*增值稅預(yù)征率）*土地增值稅預(yù)征率

=（100,000-100,000/(1+9%)*3%）*3%

=2,917.43萬元

上述案例的焦點爭議在于稅務(wù)機關(guān)的要求是否完全符合現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定，按照70號公告第一條關(guān)于營改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問題的規(guī)定：

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：

土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款

基于上述規(guī)定，我們可以從如下三個方面來理解土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)：

01 現(xiàn)行稅法規(guī)定土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入

營改增前的營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，因此土地增值稅預(yù)繳與清算的計稅基礎(chǔ)均依據(jù)包含營業(yè)稅的銷售額確定。營改增后的增值稅屬于價外稅，不再適用含增值稅的銷售額作為計稅基礎(chǔ)。

因此財稅2016年43號文第三條及70號公告第一條均明確規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。具體到適用增值稅一般計稅方法的納稅人，土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅銷項稅額的收入=含增值稅收入/(1+適用稅率)；具體到適用簡易計稅方法的納稅人，土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅應(yīng)納稅額的收入=含增值稅收入/(1+征收率)。

02 現(xiàn)行稅收政策“可按照”的表述給予了企業(yè)納稅選擇權(quán)

70號公告第一條的規(guī)定中，只是提出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按照“預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)，并未限制房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只能按照該款規(guī)定計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)，故此項規(guī)定并非稅收的“強制性規(guī)定”。

因此，企業(yè)可選擇按照不含增值稅的銷售額作為土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)，亦可選擇按照 “預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”作為土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)。前者并不違反70號公告的要求，恰恰是企業(yè)在確適用70號公告給予的納稅選擇權(quán)。

03 現(xiàn)行稅收政策給予納稅人選擇權(quán)的著眼點在于“方便納稅人”

房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)業(yè)務(wù)的周期性長的特點非常明顯，尤其是商品房預(yù)售制度的存在，項目還沒有竣工驗收之前就開始預(yù)售實現(xiàn)回款，但是開發(fā)相關(guān)的成本發(fā)票一般都需要等到項目竣工結(jié)算后才能取得。預(yù)繳制度的設(shè)計就是為了考量此種特殊情況和平衡稅收財政，本質(zhì)上是一種過渡性的稅收制度設(shè)計，所以各稅種在預(yù)繳制度的設(shè)計上原則上都是保持與清算時同一個計征口徑。

只不過出于納稅人申報便利性的考量，70號公告采用了“為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算”的表述，給予納稅人多一個選擇的權(quán)利。

按照現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)增值稅預(yù)繳和企業(yè)所得稅預(yù)繳申報均根據(jù)實際收取的預(yù)收房款按照增值稅適用稅率或征收率換算為不含稅銷售額后進行計算預(yù)繳。從實務(wù)性的角度出發(fā)，可能部分納稅人覺得土地增值稅的預(yù)繳選擇按照增值稅適用稅率或征收率換算為不含稅銷售額作為計稅基礎(chǔ)在財務(wù)核算和稅務(wù)管理上可以確保申報數(shù)據(jù)的一致性和方便財務(wù)人員定期進行數(shù)據(jù)復(fù)核，更有利于提高企業(yè)財稅管理水平。

此外，從另一個角度來看，考慮到近年來在中央提出和堅持“房住不炒”的大背景下，在包括三道紅線、商業(yè)銀行房地產(chǎn)貸款集中度管理、新房限價和建立二手房成交參考并綁定信貸等集中高力度的政策調(diào)控下，房地產(chǎn)行業(yè)開始進入利潤下行期。很多房地產(chǎn)項目不再像過往那樣擁有很高的利潤率，尤其是一些三四線城市的房地產(chǎn)項目，甚至有面臨虧損的情況存在。所以假設(shè)某個房地產(chǎn)開發(fā)項目最終的實際土地增值稅清算稅負(fù)率跟預(yù)征率一樣。常而言，按照土地增值稅的預(yù)繳和清算的制度設(shè)計初衷，這種情況下納稅人就無需補退稅。但如果強制性要求納稅人預(yù)繳階段要按照預(yù)收房款扣減預(yù)繳應(yīng)預(yù)繳增值稅后的金額去計算預(yù)繳土地增值稅，就會導(dǎo)致納稅人實際清算稅負(fù)率與預(yù)征率一致卻要申請退稅程序的情形。這樣實際上仍然是加重了納稅人的稅收管理和稅務(wù)機關(guān)的征管負(fù)擔(dān)。