融資租賃出租人會計處理實例(融資租賃出租人會計處理)
2019年12月，甲公司與乙公司簽署了一份租賃合同。租賃合同的主要條款及資料如下：
1.租賃標的物：裝載運輸車3輛。
2.租賃期開始日：租賃手續(xù)辦妥之日（即2019年12月31日）。
3.租賃期：3年（即從2019年12月31日—2022年12月30日）
4.租金及支付方式：分別在2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100萬元（不含稅），合計金額300萬元（不含稅）。
5.該3輛裝載運輸車在2019年12月31日公允價值265萬（不含稅）。
6.租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。
7.合同到期后，承租人按約定支付租金后車輛所有權歸屬于承租人甲公司。
8.甲公司資料：
（1）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。
（2）采用平均年限法計提固定資產折舊。
（3）甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于項目的手續(xù)費、差旅費2萬元（無進項稅額可抵扣）。
（4）該車輛為全新，預計使用年限5年，期末殘值率5%。
假定整個租賃期內裝載運輸車適用的增值稅稅率為13%。
要求：做出承租人甲公司各環(huán)節(jié)的財稅處理，并分析可能產生的稅會差異
解析：
（一）適用舊準則的財稅處理
1.租賃開始日的會計處理
第一步，判斷租賃類型。
租賃期3年占資產尚可使用年限5年的60%（小于75%），沒有滿足融資租賃的租賃期限標準；最低租賃付款額的現(xiàn)值為278.33萬元（計算過程見后）大于租賃資產公允價值的90%（265*90%=238.5萬元），滿足融資租賃的標準。因此，甲公司應當將該項租賃認定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產的入賬價值。
由于甲公司不知道出租人乙公司的租賃內含利率。因此，應選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值
=100×3+0=300（萬元）
計算現(xiàn)值：
每期租金100萬元的年金現(xiàn)值=100×﹝（p/a,8%,2）+1﹞，查表得知：
（p/a,8%,2）=1.7833。租金現(xiàn)值之和=100×2.7833=278.33（萬元），大于租賃資產的公允價值265萬元。
根據(jù)孰低原則，租賃資產的入賬價值應為265萬元。
第三步，計算未確認融資費用
未確認融資費用=最低租賃付款額－租賃資產的入賬價值
=300－265=35（萬元）
第四步，將初始直接費用計入資產原值
租賃固定資產入賬價值=265+2=267（萬元）
會計分錄：
借：固定資產——融資租入固定資產 267萬元
未確認融資費用 35萬元
貸：長期應付款——應付融資租賃款 300萬元
銀行存款 2萬元
2.租賃開始日的稅務處理及稅會差異分析
融資租入固定資產的計稅基礎等于合同約定的付款總額+直接費用，等于302萬元（300+2）。與會計處理的固定資產入賬原值267萬元存在差異。
3.分攤未確認融資費用的會計處理和稅務處理及差異分析
會計處理：
第一步，確定未確認融資費用分攤率
根據(jù)2006版租賃準則的《應用指南》規(guī)定：“以租賃資產公允價值作為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產公允價值相等的折現(xiàn)率?！?/p>
本案例就屬于是以租賃資產公允價值入賬的情形。在excel表格中利用函數(shù)irr可以非常方便的計算出實際利率為13.8427%，也可以使用其他數(shù)學方法計算出該比率。
第二步，在租賃期內按照重新計算的分攤率分攤未確認融資費用。計算過程如表-1：
說明：表中irr=13.8427%
第三步，會計分錄：
2019年12月31日支付首期租金：
借：長期應付款——應付融資租賃款 100萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 13萬元
貸：銀行存款 113萬元
2020年12月31日支付第二期租金：
（1）先分攤未確認融資費用
借：財務費用 22.84萬元
貸：未確認融資費用 22.84萬元
（2）支付租金
借：長期應付款——應付融資租賃款 100萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 13萬元
貸：銀行存款 113萬元
2021年12月31日的會計處理與2020年12月31日處理基本一致，只是變換了“財務費用”和“未確認融資費用”的數(shù)值，不再贅述。
稅務處理：稅法上不認可“未確認融資費用”及其分攤，因此分攤的“財務費用”不能在稅前扣除，應予以進行納稅調整。
3.融資租入固定資產折舊
會計年度折舊額=267×（1-5%）/5=50.73萬
稅務年度折舊額=302×（1-5%）/5=57.38萬
借：管理費用—折舊費 50.73萬元
貸：累計折舊 50.73萬元
因此，由于融資租入固定資產的會計入賬原值小于計稅基礎，即便是在折舊年限、方法完全一致的情況下，會計折舊額也會小于稅務折舊額的，應進行納稅調整。
4.租賃期屆滿的稅務與會計處理
2022年12月31日，依照合同約定，車輛所有權過戶到承租人甲公司，則甲公司
借：固定資產—裝載車 267萬元
貸：固定資產——融資租入固定資產 267萬元
5.租賃期間稅會差異及納稅調整
以甲公司2020年度融資租入固定資產的稅會差異進行分析：會計方面，“未確認融資費用”分攤計入“財務費用”22.84萬元，租入固定資產折舊金額50.73萬元，二者合計73.57萬元；稅務處理方面，融資租入固定資產折舊金額57.38萬元，不認可“未確認融資費用”分攤計入的“財務費用”。稅會差異金額16.19萬元，應做納稅調增。其他年度類似，不在贅述。
（二）適用新準則的會計處理
1.租賃開始日的會計處理
按照新準則的規(guī)定，承租人不再區(qū)分經營租賃和融資租賃，因此會計處理時不再需要對租賃類型進行判定。
按照新準則的規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債進行確認；使用權資產由租賃負債的初始計量金額等組成。
因此，在新準則下，第一步應該先計算租賃負債的初始計量金額。新準則第十七條規(guī)定：“在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率?！?/p>
經過在excel表格中利用函數(shù)irr可以非常方便的計算出案例中租賃合同的內含利率為13.8427%。經過一大圈復雜的計算后您會驚奇的發(fā)現(xiàn)，案例中承租人需要確認的使用權資產價值還是265.00萬元。
借：使用權資產 267萬元
租賃負債-未確認融資費用 35萬元
貸：租賃負債——應付融資租賃款 300萬元
銀行存款 2萬元
2.租賃期間后續(xù)計量及稅務處理
如果僅僅是按照案例給出的資料，新準則的財稅處理與舊準則的財稅處理是一致的，就不再贅述。
需要特別注意的是：舊準則未對租入資產是否進行減值測試明確，而新準則明確要求：承租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，確定使用權資產是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。
三、新舊租賃準則會計處理比較
承租人在適用新舊租賃準則下，會計處理對比，簡單總結如表-2（雙擊看大圖）：