非同一控制下企業(yè)合并的會計處理分錄(非同一控制下企業(yè)合并的會計處理)

因此，控股合并是一個比較特殊的會計問題，沒有自己獨立賬務(wù)處理，要么隨著《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定在個別報表作為長期股權(quán)投資核算，要么依照合并財務(wù)報表工作程序，將企業(yè)合并準則相關(guān)處理原則落實到合并財務(wù)報表編制中進行處理。

一、購買法基本含義

對于非同一控制下企業(yè)合并，我國會計準則按照購買法思想進行會計處理。所謂購買法，會計原理比較簡單，是以獨立交易原則為基礎(chǔ)，對購買資產(chǎn)按照公允價值進行會計計量。購買法往往意味著如下含義：①資產(chǎn)初始計量價值為公允價值。②后續(xù)計量以公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算。③出售方賬面價值與購買方初始計量價值沒有必然關(guān)聯(lián)。④出售方按照會計準則可能沒有能在資產(chǎn)負債表中確認相關(guān)資產(chǎn)，而購買方獨立地運用資產(chǎn)的概念與確認條件進行會計處理。

在企業(yè)大多數(shù)資產(chǎn)購置業(yè)務(wù)中，都屬于獨立交易為基礎(chǔ)的購買法原則。比如甲企業(yè)以1000萬元購買乙企業(yè)的一項非專利技術(shù)，甲乙企業(yè)沒有任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，甲乙企業(yè)交易沒有相關(guān)利益不公允的情形，資產(chǎn)市場價值1000萬元。在這項交易中，甲企業(yè)以1000萬元作為無形資產(chǎn)初始計量成本（假設(shè)沒有相關(guān)稅費），后續(xù)攤銷以1000萬為基礎(chǔ)進行處理，甲企業(yè)購買該無形資產(chǎn)無需考慮乙企業(yè)該無形資產(chǎn)賬面價值，雙方只需要按照市場交易原則進行處理即可。同時需要注意，出售該非專利技術(shù)之前，乙企業(yè)賬面或許根本沒有該項無形資產(chǎn)，因為非專利技術(shù)是在企業(yè)長期日常經(jīng)營中積累的，其成本不能可靠計量，達不到無形資產(chǎn)確認條件，故而乙企業(yè)可能自始至終賬面沒有確認過該無形資產(chǎn)。

二、控股合并購買法下如何確定子公司各項資產(chǎn)與負債在合并報表中初始計量價值

控股合并下企業(yè)合并購買法，可以理解為購買子公司“資產(chǎn)負債組合”，在合并報表中，按照公允價值計量被購買方各項資產(chǎn)以及負債。

企業(yè)合并中對各項資產(chǎn)與負債按照公允價值計量，特別注意無形資產(chǎn)與預(yù)計負債。對于無形資產(chǎn)，只要在企業(yè)合并時，在購買方角度能符合無形資產(chǎn)概念與確認條件，而無論對方賬面是否確認該無形資產(chǎn)，購買方都要確認無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。相應(yīng)地，對于預(yù)計負債，只要公允價值能可靠計量，購買方都要確認預(yù)計負債并按照公允價值計量，而不論對方賬面是否確認該預(yù)計負債。

按照公允價值確認各項資產(chǎn)與負債時，先不考慮被購買方賬面商譽、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債。

除了商譽、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債之外的其他資產(chǎn)負債按照公允價值確定之后，以公允價值作為賬面價值，按照所得稅法認可的計稅基礎(chǔ)，通過分析賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異，確認合并報表中遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債。舍棄所收購子公司原賬面遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債，按照公允價值與計稅基礎(chǔ)重新認定遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債，稱為“刷新認定”。

包括被收購子公司遞延所得稅資產(chǎn)在內(nèi)各項資產(chǎn)公允價值-包括被收購子公司遞延所得稅負債在內(nèi)各項負債公允價值=被收購子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值。

三、商譽的確認與計量

【學(xué)習(xí)提示】本部分難度較高，初學(xué)讀者先簡單了解商譽的含義即可。在學(xué)習(xí)了合并財務(wù)報表基本操作之后，再學(xué)習(xí)本部分理論內(nèi)容會讓學(xué)習(xí)難度降低。

包括現(xiàn)金收購、非貨幣性資產(chǎn)交換、發(fā)債收購、換股合并等方式支付合并對價，購買方合并對價均按照公允價值計量。

（一）商譽的確認與計量

1.商譽的計量

購買子公司符合企業(yè)合并確認條件的，合并對價-被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值×收購股權(quán)比例=商譽（大于零），如果該差額小于零，后續(xù)再行討論。

2.商譽的構(gòu)成

對于商譽的理解，人們從“好感價值觀”轉(zhuǎn)變到“超額收益觀”。根據(jù)《非同一控制下企業(yè)合并商譽分層確認與計量探析》（徐丹琦，財務(wù)與會計，2020）與《商譽分層確認和計量的理論和實務(wù)問題》（周曉宇，財務(wù)與會計，2021）等學(xué)術(shù)文章論述，對于商譽具體構(gòu)成，可以分為被收購企業(yè)自創(chuàng)商譽與雙方協(xié)同商譽兩部分。

被收購企業(yè)自創(chuàng)商譽，在構(gòu)成上包括：①被收購企業(yè)顧客聲譽，良好客戶關(guān)系；②被收購企業(yè)良好的組織管理與協(xié)調(diào)能力；③被收購企業(yè)良好的人才結(jié)構(gòu)等。收購雙方協(xié)同商譽指收購后，主并方將被并方在集團內(nèi)進行組合，以期獲得更大的超額收益。

簡單舉例，假設(shè)乙公司凈資產(chǎn)公允價值為100萬元，乙公司100%股權(quán)公允價值為120萬元，甲公司經(jīng)評估，認為甲乙公司重新組合后，可以帶來在乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值之外的超額收益50萬元。最終甲公司收購乙公司100%股權(quán)成交價是130萬元。

在該案例中，乙公司自創(chuàng)商譽是20萬元（120-100），雙方協(xié)同商譽為30萬元（50-20）。最終收購價（130萬元）大于乙公司100%股權(quán)公允價值（120萬元）10萬元，體現(xiàn)為主并方與被并方就雙方協(xié)同商譽30萬元分給被并方原股東10萬元。

目前商譽計算在會計上采取“減法”計量模式，將合并對價大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額全部計入“商譽”賬戶。這種計量模式下，實務(wù)操作中對于被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的計量尤為關(guān)鍵，比如收購時沒有確認收購中形成的無形資產(chǎn)，會導(dǎo)致被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值低估，在收購對價確定情況下，必然導(dǎo)致商譽價值高估，這樣會導(dǎo)致企業(yè)合并后合并財務(wù)報表中財務(wù)狀況與經(jīng)營成果扭曲。

商譽計量“減法”另外一個問題是，資本市場處于不理性時期，股權(quán)交易價格包含泡沫成分，這些不理性因素會被計入商譽價值中，商譽價值包含了資本市場的“噪音”。

3.部分商譽法與完全商譽法

假設(shè)乙公司凈資產(chǎn)公允價值為100萬元，甲公司收購乙公司80%股權(quán)，收購對價是120萬元，則商譽=120-100×80%=40萬元。這種計算模式稱為部分商譽法，只體現(xiàn)收購方控股權(quán)部分的商譽。

假設(shè)乙公司凈資產(chǎn)公允價值為100萬元，甲公司收購乙公司80%股權(quán)。并假設(shè)如果100%收購乙公司需要支付合并對價148萬元，那么商譽=148-100×100%=48萬元。這種商譽計算模式稱為完全商譽法。

一個問題是，能按部分股權(quán)成交價推算100%商譽價值嗎？答案是否定的，按照這種簡單推算思路，收購80%股權(quán)成交價為120萬元，則100%股權(quán)收購價為150萬元（120÷80%）。這種算法只能說屬于數(shù)字上的比例問題，而在現(xiàn)實中，控股權(quán)收購存在著控制權(quán)溢價問題，所以不能以部分股權(quán)收購成交價按照比例推算100%的股權(quán)收購價。

從理論上說，采取完全商譽法在數(shù)據(jù)上才具有一致性，因此，完全商譽法更加合理。

然而，《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并（2006）》第十三條：“買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽?！庇纱丝梢?，我們國家會計準則采取的是部分商譽法。

我國采取部分商譽法和我國經(jīng)濟環(huán)境有關(guān)，因為我國產(chǎn)權(quán)交易市場條件發(fā)展不充分，對于100%股權(quán)收購價格的公允價值計量存在很大實務(wù)操作難度，故而采取部分商譽法。

4.部分商譽法下，合并報表中少數(shù)股東權(quán)益是否一定不包含商譽價值的問題

對于這個問題，在理論上以及實務(wù)中，向來存在著兩種觀點，一種觀點認為我國采取部分商譽法，因此，少數(shù)股東權(quán)益不包括商譽（如：邱創(chuàng)，合并財務(wù)報表，中國人民大學(xué)出版社，2018）。

另外一種觀點則認為少數(shù)股東權(quán)益可以包含商譽價值（如：證監(jiān)會會計部，證監(jiān)會監(jiān)管規(guī)則適用指引—會計類第1號，2020，以及中國注冊會計師協(xié)會，注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材，會計，中國財政經(jīng)濟出版社，2021）。

《證監(jiān)會監(jiān)管規(guī)則適用指引—會計類第1號》中，對于“不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)計算子公司凈資產(chǎn)份額時如何考慮商譽”的問題解釋原文為：“母公司購買或出售子公司部分股權(quán)時，為兩類所有者之間的交易······當母公司出售部分股權(quán)時，按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽）的賬面價值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。值得注意的是，母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時，不應(yīng)終止確認所處置股權(quán)對應(yīng)的商譽?！?/p>

按照證監(jiān)會意見，企業(yè)合并形成商譽，比如收購子公司80%股權(quán)形成800萬元商譽，后來母公司向子公司少數(shù)股東轉(zhuǎn)讓子公司10%股權(quán)，母公司并不喪失對子公司控制權(quán)情形下，首先，對于子公司，基于母公司仍然控制子公司，仍然納入合并范圍；其次，企業(yè)合并環(huán)節(jié)初始計量商譽（或減值后）商譽價值總額在合并財務(wù)報表中不因為該項少數(shù)股權(quán)交易受到影響；第三，不考慮子公司其他資產(chǎn)與負債，對于商譽，母公司應(yīng)該將10% ：80%的商譽100萬元體現(xiàn)為少數(shù)股東權(quán)益的增加，同時減少母公司在子公司的權(quán)益價值份額。

本書采用證監(jiān)會會計部的觀點，具體理由為：我國會計準則采用部分商譽法出自于企業(yè)合并準則，企業(yè)合并準則解決商譽初始計量問題，初始計量環(huán)節(jié)是因為市場環(huán)境導(dǎo)致100%商譽無法可靠計量才采取部分商譽法。而在后續(xù)計量中，納入合并報表確認商譽價值已經(jīng)解決計量問題，只要母公司不喪失在子公司控制權(quán)，母公司股權(quán)比例減少，子公司少數(shù)股東股權(quán)比例增加時，理應(yīng)將對應(yīng)商譽價值作為少數(shù)股東權(quán)益的增加額。

5.商譽后續(xù)計量

目前準則上，商譽后續(xù)計量采取減值測試模式，不進行攤銷。按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

（二）負商譽

合并對價-被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值×收購股權(quán)比例的差額小于零的，在理論上說，屬于出售方對于購買方的讓步，合并財務(wù)報表中體現(xiàn)為并購當期營業(yè)外收入，在購買日合并資產(chǎn)負債表體現(xiàn)為留存收益“未分配利潤”項目。

這種情形下，實務(wù)操作要特別留心。因為依據(jù)獨立交易原則，出讓方?jīng)]有特殊困難，不可能給與購買方價格讓步。所以，在實務(wù)工作中，負商譽可能是被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值被高估的跡象，首先要復(fù)核被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值，經(jīng)過認真復(fù)核，同時結(jié)合交易背景，能做出合理解釋情況下，才能確認負商譽。

（三）不符合企業(yè)合并確認條件的股權(quán)收購不得確認商譽