合同履約成本是什么類(lèi)科目借貸方向(合同履約成本是什么類(lèi)科目)

一、關(guān)于合同成本確認(rèn)規(guī)則的解析

新收入準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南將合同成本區(qū)分為合同取得成本和合同履約成本，并分別對(duì)其確認(rèn)規(guī)則做出具體規(guī)定。

1、關(guān)于合同取得成本的確認(rèn)規(guī)則

在強(qiáng)調(diào)專(zhuān)屬性和可收回性的前提下，新收入準(zhǔn)則對(duì)取得合同所發(fā)生的支出，采取了區(qū)別對(duì)待的確認(rèn)原則。所謂專(zhuān)屬性強(qiáng)調(diào)的是所發(fā)生的支出必須與取得合同直接相關(guān)，如果不取得該合同該類(lèi)支出就不會(huì)發(fā)生；在滿(mǎn)足專(zhuān)屬性的前提下，新收入準(zhǔn)則還要求對(duì)該類(lèi)支出的可收回性做出判斷，如果該類(lèi)專(zhuān)屬性支出預(yù)期無(wú)法收回，則應(yīng)將其直接納入損益核算予以核算。

發(fā)生可收回的專(zhuān)屬性支出，且預(yù)期將在一年以上才能夠通過(guò)該合同的履行來(lái)加以收回時(shí)，新準(zhǔn)則收入要求應(yīng)將其確認(rèn)為合同取得成本，“合同取得成本”因此成為了新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中專(zhuān)門(mén)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目。

發(fā)生可收回的專(zhuān)屬性支出，且預(yù)期將在一年以?xún)?nèi)就可以通過(guò)該合同的履行來(lái)加以收回時(shí)，新收入準(zhǔn)則允許企業(yè)可以選擇直接將其計(jì)入當(dāng)期損益。從新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南給出的“合同取得成本”科目使用說(shuō)明中可以判定，應(yīng)將其直接計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目。

由此不難看出，企業(yè)對(duì)于取得合同而發(fā)生的專(zhuān)屬性支出，在對(duì)其可收回期限做出判定的基礎(chǔ)上，可分別將所發(fā)生的支出予以資產(chǎn)化或費(fèi)用化處理。

2、關(guān)于合同履約成本的確認(rèn)規(guī)則

企業(yè)為履行合同而發(fā)生的相關(guān)支出，應(yīng)確認(rèn)為合同履約成本，新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南直接啟用了“合同履約成本”科目來(lái)歸集企業(yè)為履行合同而發(fā)生的相關(guān)支出，但需要強(qiáng)調(diào)并指出的是，合同履約成本的確認(rèn)必須同時(shí)滿(mǎn)足三個(gè)限定條件，筆者將其提煉為“已發(fā)生、可履約、能收回”：

所謂“已發(fā)生”指的是為履行該合同已經(jīng)發(fā)生了直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等消耗。需要特別指出的是，如果合同約定由客戶(hù)承擔(dān)的消耗也應(yīng)計(jì)入合同履約成本，以體現(xiàn)該類(lèi)支出的專(zhuān)屬性；

所謂“可履約”指的是已發(fā)生的料工費(fèi)消耗還必須能夠形成可用于向客戶(hù)履約的載體或標(biāo)的物，如果發(fā)生了相應(yīng)的料工費(fèi)消耗但并未最終形成可用于履約的載體或標(biāo)的物，此類(lèi)支出則不得在合同履約成本中予以歸集，而應(yīng)直接將其納入損益核算系統(tǒng)；

所謂“能收回”指的是對(duì)象化到可履約載體或標(biāo)的物上的料工費(fèi)支出還必須能夠通過(guò)該合同的履行得以收回，如果發(fā)生在可履約標(biāo)的物上的料工費(fèi)消耗無(wú)法從履約中收回時(shí)，則應(yīng)直接將其納入損益核算系統(tǒng)。

從上述闡述和說(shuō)明中，我們不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)合同履約成本所界定的確認(rèn)條件要比以往嚴(yán)苛得多。換言之，并非所有為了履行某合同而發(fā)生的料工費(fèi)消耗均可以確認(rèn)為合同履約成本。從理論層面而言，新收入準(zhǔn)則對(duì)合同履約成本所界定的確認(rèn)條件更具穩(wěn)健性，同時(shí)對(duì)配比原則的遵循也更加嚴(yán)謹(jǐn)。

此外，為了更加明晰地界定合同成本的確認(rèn)條件，新收入準(zhǔn)則第二十七條還明確規(guī)定了需要計(jì)入當(dāng)期損益的四類(lèi)支出，現(xiàn)分別加以陳述和解析：

（一）管理費(fèi)用

管理費(fèi)用屬于重復(fù)性發(fā)生的期間費(fèi)用，且并非為履行某合同而發(fā)生的專(zhuān)屬性支出，因此應(yīng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）非常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用

盡管此類(lèi)支出是為了履行合同而發(fā)生的，由于未能形成用于履約的載體或標(biāo)的物，無(wú)法通過(guò)合同的履約來(lái)加以收回，所發(fā)生的此類(lèi)支出就不具有資產(chǎn)屬性，因此，應(yīng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）與履約義務(wù)中已履約部分相關(guān)的支出

伴隨與已履行的履約義務(wù)相對(duì)應(yīng)的合同收入的確認(rèn)，與已履約義務(wù)相對(duì)應(yīng)的相關(guān)支出就應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)與營(yíng)業(yè)收入的配比，因此，與已履約義務(wù)相關(guān)的支出就應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而不應(yīng)繼續(xù)在合同成本中加以歸集。此項(xiàng)規(guī)定從實(shí)質(zhì)上而言，就是我國(guó)傳統(tǒng)成本計(jì)算規(guī)則中所要求的“應(yīng)區(qū)分已銷(xiāo)商品和未銷(xiāo)商品的成本界限”。

（四）無(wú)法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出

由于與尚未履行的和已履行的義務(wù)相關(guān)的支出分別確認(rèn)為合同成本和當(dāng)期損益，當(dāng)發(fā)生無(wú)法在兩者之間做出區(qū)分的支出時(shí)，就應(yīng)依據(jù)穩(wěn)健原則而將其計(jì)入當(dāng)期損益。

二、關(guān)于合同成本計(jì)量規(guī)則的解析

承上所述，“合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目分別歸集了取得合同和履行合同而發(fā)生的相關(guān)支出，在尚未滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件的情況下，這兩個(gè)科目所歸集的相關(guān)支出就必然填列在資產(chǎn)負(fù)債表中，在企業(yè)履行了合同中約定的履約義務(wù)的情況下，就會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此“合同取得成本”和“合同履約成本”均具有資產(chǎn)類(lèi)科目的屬性，新收入準(zhǔn)則在談及合同取得成本和合同履約成本時(shí)，也明確將其言稱(chēng)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

既然“合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目不屬于貨幣性資產(chǎn)，依據(jù)資產(chǎn)定義就有必要對(duì)這兩項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，新收入準(zhǔn)則第三十條對(duì)此專(zhuān)門(mén)作出了具體規(guī)定，新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中還有針對(duì)性地增設(shè)了“合同取得成本減值準(zhǔn)備”和“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目，來(lái)分別核算這兩項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

從新收入準(zhǔn)則第三十條的具體規(guī)定中可以發(fā)現(xiàn)，合同取得成本和合同履約成本減值準(zhǔn)備的計(jì)提實(shí)質(zhì)上是比照存貨減值準(zhǔn)備的計(jì)提規(guī)則進(jìn)行的。

三、關(guān)于合同成本列報(bào)規(guī)則的解析

首先需要指出的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》經(jīng)歷過(guò)2014年度的修訂后，尚未進(jìn)行過(guò)再度修訂，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（2014）》及其應(yīng)用指南中尚未涉及“合同取得成本”和“合同履約成本”科目的列報(bào)規(guī)則，因?yàn)?，“合同取得成本”和“合同履約成本”科目是伴隨新收入準(zhǔn)則才“誕生”的。

需要進(jìn)一步指出的是，為了確保2014年度和2017年度若干修訂的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在2017年度、2018年度和2019年度陸續(xù)發(fā)布了修訂一般企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表格式的通知（以下簡(jiǎn)稱(chēng)系列通知），在系列通知的編制說(shuō)明中，對(duì)“合同取得成本”和“合同履約成本”科目做出的具體規(guī)定，現(xiàn)分別加以陳述和解析：

首先不難判定的是，“合同取得成本減值準(zhǔn)備”和“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目分別是“合同取得成本”和“合同履約成本”科目的備抵科目，兩者均需在抵減其被備抵科目的賬面價(jià)值后，伴隨其被備抵科目一并進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。換言之，“合同取得成本減值準(zhǔn)備”和“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目不應(yīng)成為資產(chǎn)負(fù)債表上的單列項(xiàng)目。