房地產(chǎn)公共配套設(shè)施費(fèi)包括哪些(公共配套設(shè)施費(fèi)包括哪些)

01 企業(yè)所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)200931號(hào)）第十七條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

1、屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

2、屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。分析此條規(guī)定，開發(fā)小區(qū)內(nèi)建造的配套設(shè)施，一類是按照開發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目“公共配套設(shè)施費(fèi)”處理的；一類是單獨(dú)核算成本的配套設(shè)施，要么作為自用固定資產(chǎn)要么作為開發(fā)產(chǎn)品。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)200931號(hào)第二十七條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出包括公共配套設(shè)施費(fèi)，是指開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。第三十條規(guī)定，單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。據(jù)此，作為第十七條第一類的公共配套設(shè)施，首先作為過渡性成本對(duì)象，歸集的是土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)，然后按照建筑面積法分配到可售開發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目“公共配套設(shè)施費(fèi)”中。

國(guó)稅發(fā)200931號(hào)第三十二條規(guī)定，公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件?？梢?，公共配套設(shè)施滿足一定條件可以預(yù)提計(jì)入成本。這與后文公共配套設(shè)施的土地增值稅處理是不同的，土地增值稅上公共配套設(shè)施成本不能預(yù)提。如果在所得稅上公共配套設(shè)施有預(yù)提成本，需要在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。

國(guó)稅發(fā)200931號(hào)第十八條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。該條政策表明，對(duì)符合以上條件的三類配套設(shè)施，企業(yè)在進(jìn)行其成本核算時(shí)，一是要將其單獨(dú)確定為成本對(duì)象，單獨(dú)核算；二是此類配套設(shè)施不屬于過渡性成本對(duì)象，其成本不存在二次分配的問題；三是收到經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)哪甓?，其補(bǔ)償金額直接抵減其建造成本。當(dāng)其建造成本大于補(bǔ)償金額時(shí)，調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；當(dāng)其建造成本小于補(bǔ)償金額時(shí)，調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

案例一

某房地產(chǎn)企業(yè)取得一塊100畝的凈地，報(bào)建一住宅小區(qū)。考慮到提升小區(qū)品質(zhì)，又從與小區(qū)相鄰的工廠購得10畝土地建造會(huì)所，產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有。該會(huì)所無償為小區(qū)業(yè)主使用。企業(yè)認(rèn)為該會(huì)所是非營(yíng)利公共配套設(shè)施，在計(jì)算可售商品房成本時(shí)，把該會(huì)所的土地成本以及建造成本500萬元計(jì)入了開發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目“公共配套設(shè)施費(fèi)”，銷售時(shí)隨主營(yíng)業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)。稅務(wù)檢查時(shí)，稅局要求補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，稅局的做法是否確？

分析

根據(jù)以上稅收政策分析，該會(huì)所產(chǎn)權(quán)為企業(yè)所有，不能作為過渡性成本對(duì)象歸集成本費(fèi)用，也就是說其成本不能進(jìn)入可售商品房的成本，不能作為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)，企業(yè)當(dāng)成本結(jié)轉(zhuǎn)減少了企業(yè)應(yīng)納稅所得額。該會(huì)所應(yīng)作為獨(dú)立成本核算對(duì)象進(jìn)行成本歸集核算，建造完成后作為自有固定資產(chǎn)?？梢姡惥值淖龇ù_。

02 增值稅

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的一個(gè)稅務(wù)疑難問題是公共配套設(shè)施無償移交給政府，要不要視同銷售繳納增值稅？建造公共配套設(shè)施過程中取得的進(jìn)項(xiàng)稅額要不要轉(zhuǎn)出？土地價(jià)款在計(jì)算增值稅時(shí)如何扣除？

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅201636號(hào)附件1）第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外；單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)將公共配套設(shè)施移交給政府用于公益性事業(yè)的無償行為，不視同銷售，屬于“不征收增值稅”的范疇。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅201636號(hào)附件1）第二十七條的規(guī)定，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)將公關(guān)配套設(shè)施移交給政府用于公益性事業(yè)的無償行為，不視同銷售，屬于“不征增值稅項(xiàng)目”，而不是“免征增值稅項(xiàng)目”。稅法并未規(guī)定不征增值稅項(xiàng)目不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此房地產(chǎn)企業(yè)將配套設(shè)施無償移交給政府的，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條、第五條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）（現(xiàn)為9%）。當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款。

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。據(jù)此，房地產(chǎn)公司配套建設(shè)并無償移交的公共配套設(shè)施面積不在房地產(chǎn)項(xiàng)目可售面積之內(nèi)，其土地價(jià)款不再單獨(dú)考慮計(jì)算扣除，其為取得土地使用權(quán)所支付的土地價(jià)款所涉及的銷項(xiàng)稅額抵減已隨當(dāng)期已銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目沖減了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

對(duì)于單獨(dú)作為成本核算對(duì)象并有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施，銷售時(shí)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣，土地價(jià)款單獨(dú)計(jì)算扣除沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

案例二

某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建造某住宅小區(qū)項(xiàng)目，建造的幼兒園屬于該小區(qū)項(xiàng)目的公共配套設(shè)施，在建造幼兒園的過程中取得了施工單位開具的增值稅專用發(fā)票一張，價(jià)款500萬元，稅款50萬元，房地企業(yè)對(duì)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行了認(rèn)證并抵扣了稅款50萬元。小區(qū)項(xiàng)目完成后幼兒園無償移交給當(dāng)?shù)亟逃?，房地產(chǎn)企業(yè)將已認(rèn)證抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額50萬元作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

分析

根據(jù)上文分析，該房地產(chǎn)企業(yè)不需要把已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額50萬元轉(zhuǎn)出，無償移交幼兒園屬于不征收增值稅范疇，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。如企業(yè)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)造成多交增值稅50萬元。

03 土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施發(fā)生的支出，是計(jì)算土增稅的扣除項(xiàng)目。該條表明，與清算項(xiàng)目配套的公共配套設(shè)施，房地產(chǎn)企業(yè)不能有償轉(zhuǎn)讓的可以扣除。這參考前文“一、所得稅”的分析也很好理解，與清算項(xiàng)目配套的公共配套設(shè)施通過成本的“二次分配”已計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目“公共配套設(shè)施”，也就是成本的組成部分，當(dāng)然是計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目。這里需要提醒大家的是，是計(jì)算土增稅的扣除項(xiàng)目不意味著一定能扣除，能扣除還要滿足其他條件。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)）第四條“土地增值稅的扣除項(xiàng)目”第（三）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：

1、建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；

2、建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；

3、建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

該條進(jìn)一步明確，與清算項(xiàng)目配套的“公共配套設(shè)施”可以作為土增稅扣除項(xiàng)目的有兩種類型，一種是“不能有償轉(zhuǎn)讓”，準(zhǔn)確說應(yīng)該是“不能有償單獨(dú)轉(zhuǎn)讓”的，即本條中的1和2；第二種是“能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓的”，即本條中的3，所得稅上要單獨(dú)作為成本核算對(duì)象，土增稅上也要作為獨(dú)立的清算對(duì)象。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（二）款規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)）第四條“土地增值稅的扣除項(xiàng)目”第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。第四條“土地增值稅的扣除項(xiàng)目”第（四）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外（但目前沒有給予規(guī)定），不得扣除。

由此，能作為土增稅扣除項(xiàng)目的“公共配套設(shè)施”必須是實(shí)際發(fā)生的成本，不存在預(yù)提的成本，并取得合法有效憑證。需要注意的是，如果開發(fā)產(chǎn)品成本中有預(yù)提“公共配套設(shè)施”成本部分，則土增稅計(jì)算時(shí)，需要予以剔除。

國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)第四條“土地增值稅的扣除項(xiàng)目”第（五）款規(guī)定，屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國(guó)稅發(fā)200991號(hào)）第二十四條的規(guī)定，多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)，是否按項(xiàng)目合理分?jǐn)?。由此可知，如果發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)是多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的，要按可售建筑面積占比法或其他合理方法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

根據(jù)以上的分析，公共配套設(shè)施在土增稅計(jì)算中的扣除主要要掌握三點(diǎn)：

一是公共配套設(shè)施是計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目；

二是公共配套設(shè)施扣除必須是實(shí)際發(fā)生的成本，不是預(yù)提的成本，并要取得合法憑據(jù)；

三是發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)是多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的，要按可售建筑面積占比法或其他合理方法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

案例三

某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)某住宅小區(qū)項(xiàng)目分三期施工，一、二期是住宅，第三期是公共配套設(shè)施幼兒園，建設(shè)周期為3年。目前該項(xiàng)目一期已符合土地增值稅清算條件。企業(yè)按要求對(duì)一期項(xiàng)目土地增值稅自行清算，并形成自查報(bào)告上報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)審核發(fā)現(xiàn)，三期幼兒園工程目前還未開工建設(shè)，但企業(yè)清算一期的土地增值稅時(shí)按三期分?jǐn)偪鄢擞變簣@的預(yù)算成本。對(duì)此，企業(yè)認(rèn)為，幼兒園是住宅小區(qū)項(xiàng)目的公共配套設(shè)施，其成本屬于項(xiàng)目的共同成本費(fèi)用，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)）第四條第五款規(guī)定及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國(guó)稅發(fā)200991號(hào)）第二十四條規(guī)定，應(yīng)按比例合理分?jǐn)?。?qǐng)問企業(yè)的認(rèn)識(shí)確嗎？

分析

本案例中，三期幼兒園工程作為住宅小區(qū)的公共配套設(shè)施，可以作為土增稅的扣除項(xiàng)目，但是其成本沒有實(shí)際發(fā)生，企業(yè)按照其預(yù)算進(jìn)行扣除實(shí)質(zhì)上就是預(yù)提，按照稅收政策是不允許的，在此情況下也就不存在多個(gè)（或分期）項(xiàng)目分?jǐn)偟膯栴}。