注明價款是含稅還是不含稅

由于分屬于公法的緣故，增值稅在實際經(jīng)濟活動中留給交易雙方自由約定的空間并不多，當事人往往會忽視對增值稅的考慮，表現(xiàn)在司法實踐領(lǐng)域，涉增值稅爭議的案件數(shù)量也遠不及其他類案件且缺乏統(tǒng)一的裁判規(guī)則，各地法院的裁判不一、爭議頻發(fā)，本文試結(jié)合相關(guān)判例，從以下角度分析合同中是否約定“不含稅”價款的不同法律效果。

一、合同未明確約定價款是否含稅

以紹興市越城區(qū)人民法院（2017）浙0602民初7608號沭陽縣拼板廠與紹興市雙林木業(yè)有限公司買賣合同糾紛案為例，法院在裁判中認為“原告作為銷售貨物的一方，開具增值稅發(fā)票系其法定義務(wù)，亦是買賣合同關(guān)系中出賣人的附隨義務(wù)。本案雙方未明確約定被告拖欠的貨款不含稅，則應(yīng)認定為含稅價格。雙方確已發(fā)生價款為269178元的買賣關(guān)系，故被告反訴要求原告開具價款為269178元的增值稅發(fā)票的理由成立，本院予以支持?！?/p>

筆者贊同法院上述觀點：《中人民共和國民法典》第五百一十條規(guī)定“合同生效后，當事人就質(zhì)量、價款或者報酬、履行地點等內(nèi)容沒有約定或者約定不明確的，可以協(xié)議補充；不能達成補充協(xié)議的，按照合同相關(guān)條款或者交易習慣確定。”在未對增值稅作出特別約定的情況下，視合同價為含稅價，符合交易慣例，也最能體現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)嫁稅負的性質(zhì)。此時，合同價款中所含的增值稅實際已由購買方支付，交易雙方存在爭議的情況較少。

上述觀點從會計角度亦可解釋：在會計實務(wù)中，交易雙方通常需要將合同價款做價稅分離，以含稅價/（1+增值稅稅率）*增值稅稅率，得出銷項（進項）稅額，銷售方做如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

購買方則需要做如下會計分錄：

借：存貨（固定資產(chǎn)等科目）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

上述觀點目前基本已為各地法院裁判所認可，實務(wù)爭議較小，此處不再贅述。

二、合同約定“不含稅”價款的類型及處理

（一）明顯具有避稅目的的情形

在浙江省紹興市中級人民法院（2004）紹中民二終字第196號

法院經(jīng)審理認為：依法納稅是一般納稅人的法定義務(wù)，并不以當事人的約定為準，因此，在加工勞務(wù)中不能免除當事人的納稅義務(wù)。雙方的加工協(xié)議中關(guān)于免稅的部分約定是一種典型的規(guī)避法律強制性規(guī)定的行為，故雙方在交易中以較低廉的價格、不開發(fā)票的手段逃避稅收征管是一種違法行為，這種關(guān)于不含稅的價格約定部分應(yīng)認定無效，該部分的無效不影響協(xié)議中其他約定的有效成立。

筆者贊同法院的觀點：繳納增值稅系納稅人的應(yīng)負義務(wù)，不受當事人約定的影響。交易雙方于合同中約定不開具增值稅發(fā)票，明顯體現(xiàn)出避稅目的，違反了法律的強制性規(guī)定，應(yīng)為無效。但本案可引發(fā)我們對另一種情況的思考：本案合同雙方在合同中分別約定了含稅價與不含稅價，法院可裁判當事人依據(jù)約定的含稅價進行結(jié)算，并據(jù)此認定不含稅價款約定的無效。但如若本案交易雙方未在合同中約定含稅價，是否仍應(yīng)當認定不含稅價約定無效？如認定無效，當事人當以何價款計繳增值稅？

個人認為可采取分而治之的辦法：認定不開具發(fā)票條款無效，不影響當事人“不含稅”價格約定的有效。開具發(fā)票系稅法規(guī)定的強制性義務(wù)，屬于公法領(lǐng)域范疇，而約定“不含稅”價格系當事人意思自治，屬于私法領(lǐng)域范疇，二者似兩條平行線，各行其道、并行不悖。合同價格是否明顯偏低，可適用民法的公平原則予以解釋，如無其他的效力瑕疵，應(yīng)當認可當事人雙方約定“不含稅”價的有效性，但該約定的有效不影響稅務(wù)機關(guān)依據(jù)何種標準計稅，是否依據(jù)“不含稅”價課稅，可適用稅法的實質(zhì)課稅原則予以解釋，《中人民共和國增值稅暫行條例》第七條規(guī)定“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額”，如稅務(wù)機關(guān)認為合同當事人約定的價格明顯偏低，可采取核定征收的辦法計征增值稅。

（二）合同僅約定“不含稅”條款的效力

實務(wù)中，交易雙方往往僅在合同中約定了價款為“不含稅”，對是否開具增值稅發(fā)票未做約定，此時在認定該條款的效力時，法院判決表現(xiàn)出截然不同的觀點：

1、“不含稅”條款違反行政法規(guī)強制性規(guī)定，為無效條款

在湖南省長沙市中級人民法院（2016）湘01民終7322號長沙市展源金屬材料貿(mào)易有限公司訴黔東南州興源建筑工程有限責任公司買賣合同糾紛案中，交易雙方于合同中約定“不含稅”，在相互履行了交貨及付款義務(wù)后，展源公司應(yīng)興源公司要求，向興源公司開具了增值稅專用發(fā)票，隨后展源公司又訴請興源公司承擔相應(yīng)稅額。

法院裁判認為：雙方約定的“不含稅”條款無效，此種“不含稅”價款意在銷售方不開具增值稅發(fā)票給購貨方，或購貨方不要求銷售方開具增值稅發(fā)票，即達到“逃稅”的目的。因此，雙方合同中的上述條款違反了行政法規(guī)的強制性規(guī)定，應(yīng)為無效條款，展源公司應(yīng)依法開具相應(yīng)增值稅發(fā)票。同時，根據(jù)一般的交易慣例，購方為增值稅款的實際負擔方，由購方負擔增值稅符合交易慣例，有利于維護交易公平。因此，應(yīng)當由興源公司負擔稅款，使買賣雙方的交易利益得到衡平，促成交易公平。

2、約定價款是否含稅，系當事人意思自治，應(yīng)為有效。

在山西省呂梁市中級人民法院（2019）晉11民終422號戴某、李某與武某買賣合同糾紛一案中，交易雙方在合同中約定“本單價不含稅，若需方需要稅票，需方支付貨款總額的6%稅款”。法院認為：雙方當事人在合同中約定的價款是含稅價還是不含稅價，系雙方對交易價格的特別約定，屬于當事人意思自治范疇，不違反法律強制性規(guī)定，依法應(yīng)當認定為有效。

筆者贊同呂梁市中院的裁判觀點，理由如下：

第一，在上述兩個案件中，交易雙方雖于合同中約定了“不含稅”，但并非以不開具發(fā)票為前提，并不能直接說明交易雙方具有逃稅目的，且當事人事后也開具了相應(yīng)的增值稅發(fā)票。因此，長沙市中院僅以“不含稅”條款認定交易雙方存在逃稅目的與事實不符，“不含稅”并不等同于“逃稅”。

第二，從增值稅原理的角度，國家征收增值稅的主要目的在于廣泛征集財政收入，保證財政收入及時、穩(wěn)定地增長。上述案件中，交易雙方雖約定了“不含稅價”，但銷售方在開具增值稅發(fā)票時已繳納了增值稅，國家的稅收利益未受侵蝕。因此，“不含稅”條款并未違反法律法規(guī)的強制性義務(wù)規(guī)范。

第三，增值稅作為價外稅，稅款本身并不包含在商品價格以內(nèi)，其銷項稅額的基本計算公式為“不含稅價*適用的增值稅稅率=銷項稅額”。如果交易雙方于合同中約定不含稅價，并以不含稅價為基礎(chǔ)計算繳納增值稅，并不違反法律規(guī)定，屬于交易各方意思自治的范疇，應(yīng)為有效。

個人認為，僅憑借合同約定的“不含稅”價款，不能直接判定交易雙方存在“逃稅”目的，還應(yīng)當結(jié)合雙方其他的交易細節(jié)進行綜合判斷，如交易價是否明顯低于市場價、是否開具增值稅發(fā)票、發(fā)票所載計稅金額與實際交易價格是否相同等，如無直接證據(jù)佐證，一般不宜認定“不含稅”條款為無效條款。

（三）合同約定價款“不含稅”情況下，增值稅的負擔問題

在認定“不含稅價”條款有效的前提下，交易所產(chǎn)生的增值稅應(yīng)當由哪一方當事人負擔，實務(wù)中同樣存有較大爭議。

在浙江省杭州市中級人民法院在（2013）浙杭商終字第959號杭州卡卡物資有限公司與鴻鑫建設(shè)集團有限公司買賣合同糾紛上訴一案中，法院認為：增值稅具有可轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)，納稅人可以將其所承擔的增值稅納入產(chǎn)品的價格之中，從而轉(zhuǎn)嫁給購買產(chǎn)品的消費者?？ü鞠地浳镤N售方及增值稅的納稅義務(wù)人，其在向鴻鑫公司銷售鋼材時可以將其所承擔的增值稅納入產(chǎn)品的價格中、從而將增值稅轉(zhuǎn)嫁給購買方的鴻鑫公司。然而卡卡公司在簽約時確認合同約定的價格為“不含稅單價”，并未主動將增值稅納入價格中，亦未就稅款負擔問題與鴻鑫公司作出明確約定，在此后的每月貨款結(jié)算及最終貨款總確認過程中，卡卡公司亦從未向鴻鑫公司作出轉(zhuǎn)嫁其應(yīng)承擔的增值稅的意思表示。根據(jù)卡卡公司的前述行為可以確認，卡卡公司已經(jīng)放棄了向鴻鑫公司轉(zhuǎn)嫁增值稅的權(quán)利。在合同中僅對“不含稅單價”作出約定的情況下，雙方并未對稅款如何負擔作出明確約定，卡卡公司作為開具發(fā)票的義務(wù)人，要求鴻鑫公司承擔其應(yīng)繳納的稅款，缺乏法律依據(jù)。

而在深圳市中級人民法院（2013）深中法商終字第1231號深圳市銘成銅業(yè)有限公司與東莞市李泰銅業(yè)有限公司買賣合同糾紛案中，法院從公平合理原則的角度認為：約定“不含稅價”的情況下，對于銷售方而言，合同約定的貨物價格未包含稅款，其收取的款項也未包含稅款，此時應(yīng)購貨方要求開具發(fā)票，顯然增加了銷售成本。對于購貨方而言，其支付的僅是貨物的“不含稅價”，且取得增值稅發(fā)票后，可依據(jù)該增值稅發(fā)票在繳納增值稅過程中將相應(yīng)稅款作為進項稅額從銷項稅額中抵扣，以減少其應(yīng)納稅額，故其在規(guī)避部分稅費負擔的情況下又獲取相應(yīng)的稅收利益。如后續(xù)新增的稅款由銷售方承擔，顯然有損銷售方的利益，而購貨方卻能因此獲取更多利益，顯然有違公平合理原則。因此，由購貨方負擔稅款，才能更好平衡買賣雙方的交易利益，促進交易公平。

上述案件中，杭州市中院與深圳市中院采取了兩種完全不同的觀點：杭州市中院從增值稅具有轉(zhuǎn)嫁性的角度，認為當事人在合同中約定“不含稅單價”，表明出賣人放棄了向購買人轉(zhuǎn)嫁增值稅的權(quán)利，增值稅應(yīng)當由出賣人承擔。而深圳市中院則認為，當合同約定不含稅金時，稅款由買方承擔，更符合公平合理原則。

個人認為在合同約定不含稅且未明確約定稅款負擔的情況下，稅款由買方負擔更為合理，理由如下：

首先，雖然《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定了銷售方是法定的納稅義務(wù)人，但從增值稅的計稅原理來看，增值稅采用的是納稅人與負稅人相分離的原理。增值稅具有轉(zhuǎn)嫁性，稅款隨貨物或勞務(wù)的銷售逐環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，銷售方是法定的納稅義務(wù)人，購買方才是實際的負稅人。

其次，現(xiàn)行法律或行政法規(guī)并沒有任何禁止性規(guī)定，禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人負擔稅款。仍從分而治之的角度分析，稅法對于納稅義務(wù)主體的規(guī)定屬于公法領(lǐng)域，應(yīng)當嚴格遵守，而合同中約定由對方承擔稅款屬于私法領(lǐng)域，可依當事人意思自治，二者并不矛盾。

最后，由購買者負擔稅款更符合交易慣例，這在會計實務(wù)中也是如此?，F(xiàn)實交易中，當約定價款不含稅時，如購買方要求銷售方開具增值稅發(fā)票，通常需要另行支付相應(yīng)的增值稅款。