土增稅清算的條件(土增稅清算條件有哪些)

近年來，隨著我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)迅猛的發(fā)展，多年來的貨幣寬松政策使房地產(chǎn)行業(yè)存在大量的泡沫，房?jī)r(jià)越炒越高。針對(duì)這一現(xiàn)象，政府部門近期密集出臺(tái)相關(guān)政策，2020年央行和住建部將限制開發(fā)商融資政策即執(zhí)行“三道紅線”，2021年開局央行又出政策“兩道紅線”事關(guān)房貸，隨著宏觀調(diào)控的力度加強(qiáng)，房地產(chǎn)行業(yè)也式進(jìn)入一個(gè)前所未有的“新時(shí)代”，優(yōu)勝劣汰，而迅速變革、適應(yīng)是中小民營(yíng)房企發(fā)展、求生的唯一途徑。今后房地產(chǎn)將進(jìn)入全流程管理時(shí)代，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員又是資金、稅收管理的核心，目前是轉(zhuǎn)型、提升、學(xué)習(xí)的關(guān)鍵期，必須依靠?jī)?yōu)質(zhì)的財(cái)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)為企業(yè)提供謀劃。而土增稅稅收業(yè)務(wù)貫穿于開發(fā)項(xiàng)目整個(gè)周期，清算工作計(jì)算復(fù)雜、爭(zhēng)議點(diǎn)多、風(fēng)險(xiǎn)大且難度系數(shù)高。本文結(jié)合企業(yè)開發(fā)清算過程中遇到的實(shí)際問題、差異點(diǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)單的探討，以期能夠?yàn)橥袠I(yè)土地增值稅清算工作提供參考。

一、土地增值稅清算中的一些注意點(diǎn)

（一）土地增值稅清算單位的認(rèn)定與建議

土地增值稅清算單位的劃分，直接影響到企業(yè)稅負(fù)，不同的清算單位確定可能最終產(chǎn)生較大差異的清算結(jié)果。國(guó)家層面對(duì)清算單位的規(guī)定存在模糊不清的地方，其規(guī)定依據(jù)主要為國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第1條“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。”實(shí)操中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑各不相同，“有關(guān)部門審批”一般指發(fā)展和改革局、住房和城鄉(xiāng)規(guī)劃建設(shè)局等頒發(fā)的《企業(yè)投資項(xiàng)目備案通知書》《建筑工程施工許可證》《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》《商品房預(yù)售許可證》等，還有些地方省份以企業(yè)報(bào)送稅務(wù)部門的《土地增值稅項(xiàng)目登記表》作為土地增值稅清算單位。

企業(yè)財(cái)務(wù)人員在項(xiàng)目開發(fā)前期需了解判斷所在地區(qū)的清算單位規(guī)定，指導(dǎo)前期報(bào)批部門合理辦理證照。如浙江省地方稅務(wù)局公告2014年第16號(hào)明確規(guī)定以《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》為清算單位，當(dāng)企業(yè)在規(guī)劃報(bào)批階段存在多個(gè)《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》時(shí)，財(cái)務(wù)人員可根據(jù)工程進(jìn)度、預(yù)售情況提前預(yù)測(cè)土增稅在分期或一次開發(fā)情況下各自的稅負(fù)，往往清算單位的規(guī)模越大，分期清算的可能就越有利，而開發(fā)進(jìn)度、銷售基本同時(shí)段的兩個(gè)或以上清算單位則建議在建設(shè)中變更合并為一張《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》，以規(guī)避成本分配爭(zhēng)議、不同清算單位之間增值額不能互補(bǔ)而造成企業(yè)稅負(fù)增加的問題。

（二）土地增值稅清算時(shí)的分類與建議

土地增值額的“二分法”與“三分法”的來源依據(jù)，財(cái)稅〔1995〕48號(hào)第13條中首次提到將開發(fā)項(xiàng)目分別按“普通住宅”和“其他房地產(chǎn)”核算增值額，否則其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用于20%以下免征土增稅的規(guī)定。國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第1條則首次引入“非普通住宅”的概念，明確開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。金稅三期上線之后，全國(guó)統(tǒng)一了土增稅申報(bào)表稅總發(fā)〔2015〕114號(hào)《關(guān)于修訂財(cái)產(chǎn)行為稅部分稅種申報(bào)表的通知》中土地增值稅納稅申報(bào)表內(nèi)增加了房產(chǎn)類型子目分別為：“普通”“非普通住宅”“其他類型房地產(chǎn)”，同時(shí)規(guī)定三種子目由各省自行設(shè)定維護(hù)。通過以上稅收文件，各地形成了從開始的“一分法”，分別核算時(shí)的“二分法”，到金稅三期后申報(bào)表的“三分法”等多種分類法。

目前土增清算使用“三分法”的省市數(shù)量在逐年增加，清算時(shí)分得越細(xì)，各欄次不能相互抵消，對(duì)企業(yè)越不利。由于土地增值稅為地方稅種，如北京市地稅局2016年7號(hào)公告時(shí)，依舊保留了“兩分法”，在土增申報(bào)表申報(bào)時(shí)“非普通住宅”一欄不填寫數(shù)字。而實(shí)操中各地方執(zhí)行口徑不一，建議財(cái)務(wù)人員與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提前做好咨詢溝通，看是否有強(qiáng)制要求，對(duì)征管寬松的地區(qū)可提前開展稅務(wù)籌劃。如**市置業(yè)有限公司曾在開發(fā)前期了解到，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門采取的是“三分法”，但對(duì)無(wú)產(chǎn)權(quán)的車位、貯藏室等劃分可根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生實(shí)質(zhì)，如果隨同房屋贈(zèng)與，無(wú)法分清收入的，在清算時(shí)可分別隨房并計(jì)不同類型可售房產(chǎn)的收入。而開發(fā)商本次以開發(fā)純住宅為主，不存在第三類商鋪等高增值額產(chǎn)品。對(duì)無(wú)產(chǎn)權(quán)車位、貯藏室等低增值額或負(fù)增值額類型在普通住宅與非普通住宅間分?jǐn)?，使增值額在各欄次間相互抵消，最終降低了企業(yè)整體的增值率。同時(shí)，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅因增值額未超過扣除項(xiàng)目之和的20%，而達(dá)到清算后退稅的要求。

（三）土地增值稅清算條件及時(shí)點(diǎn)的選擇

國(guó)稅發(fā)〔2006〕187 號(hào)第二條規(guī)定了土地增值稅的清算條件，包括應(yīng)清算（主動(dòng)清算）和可清算（被動(dòng)清算）兩種情形，“應(yīng)清算”即全部竣工、完成銷售兩個(gè)條件同時(shí)滿足時(shí)，達(dá)到應(yīng)清算情形具有主動(dòng)性。而“可清算”即稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按企業(yè)情況采取通知清算情形，相應(yīng)的主動(dòng)權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)。

企業(yè)可結(jié)合開發(fā)節(jié)奏，根據(jù)房地產(chǎn)市場(chǎng)活躍程度，在項(xiàng)目剛竣工即將清盤前，如果相關(guān)成本費(fèi)用發(fā)票未全部取得，可采取保留小部分房源的方法，避免達(dá)到“應(yīng)清算”情形，使企業(yè)處于被動(dòng)清算狀態(tài)。如果經(jīng)過測(cè)算預(yù)繳的土增稅超過清算時(shí)需繳納的土增稅，則企業(yè)可規(guī)劃好銷售時(shí)機(jī)，使其達(dá)到“應(yīng)清算”條件，主動(dòng)申請(qǐng)清算退稅，提前釋放預(yù)繳稅款對(duì)資金的占用。

對(duì)于所開發(fā)的項(xiàng)目，如果開發(fā)商所有產(chǎn)品全部銷售完后進(jìn)行土地增值稅清算的，其收入、成本基本全部確定，對(duì)企業(yè)來說是沒有稅負(fù)差異的。但如果銷售剛達(dá)85%或有自持物業(yè)比例時(shí)，剩余未售房產(chǎn)項(xiàng)目會(huì)受市場(chǎng)行情、地理位置等因素影響剩余物業(yè)的盈利水平，進(jìn)而影響土地增值率，則可采取推遲清算延緩納稅的方法，直至收到稅務(wù)局《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》后90天內(nèi)辦理清算申報(bào)業(yè)務(wù)。

二、土增清算中的收入與成本的確認(rèn)

土地增值稅清算時(shí)是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的應(yīng)稅收入減去扣除項(xiàng)目金額，計(jì)算出增值額作為計(jì)稅依據(jù)，并按照四級(jí)超率累進(jìn)稅率進(jìn)行征收?？鄢?xiàng)目包括土地成本、開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、稅金、其他加計(jì)扣除，可簡(jiǎn)稱“地、本、費(fèi)、稅、利”。因此收入與扣除項(xiàng)目的確認(rèn)是整個(gè)清算的關(guān)鍵，特別是扣除項(xiàng)目中成本的不同分?jǐn)偡绞?，直接影響整個(gè)項(xiàng)目的清算結(jié)果。

（一）土地增值稅清算收入的確定與企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的差異分析

（1）清算時(shí)收入的注意事項(xiàng)：政策依據(jù)如國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)第1條規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)已全額開票的，按發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以簽訂的銷售合同確認(rèn)收入。銷售合同面積與實(shí)測(cè)面積不一致的，在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。

開票不全或未開發(fā)票情形，比如對(duì)清算時(shí)企業(yè)暫未收到銀行發(fā)放貸款的收入應(yīng)根據(jù)以上政策文件按合同或補(bǔ)退面積差后的收入計(jì)入清算收入，與企業(yè)所得稅銷售收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)有顯著區(qū)別，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第6條規(guī)定企業(yè)通過簽訂《房地產(chǎn)銷售（預(yù)售）合同》以銀行按揭方式取得的收入，首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入，余款在銀行按揭貸款發(fā)放之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即土增清算時(shí)未放貸款收入需計(jì)入土增收入，而企業(yè)所得稅上是以放款時(shí)才確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（2）穂地稅函〔2016〕188號(hào)第2條規(guī)定納稅人為增值稅一般計(jì)稅的，增值稅清算收入按“（含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款×9%）/（1+9%）”確認(rèn)，即：納稅人按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。

在一般計(jì)稅項(xiàng)目上，目前大部分地區(qū)采用：土地增值稅清算收入（不含稅銷售額）不等于會(huì)計(jì)賬面確認(rèn)的不含稅收入，即含稅銷售額減除的不是銷售發(fā)票上注明的增值稅額，而是根據(jù)含稅銷售額加上當(dāng)期對(duì)應(yīng)土地價(jià)款后的銷售額，換算為不含稅銷售額。

土地增值稅清算收入=含稅收入-銷項(xiàng)稅額（差額計(jì)征）

舉例說明：房地產(chǎn)企業(yè)以出讓方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行開發(fā)，采用一般計(jì)稅方法，取得房款含稅銷售收入109萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)允許扣除的土地價(jià)款為32.7萬(wàn)元。

則增值稅收入為：（109-32.7）/（1+9%）=70萬(wàn)元，差額繳納的銷項(xiàng)稅=70×9%=6.3萬(wàn)元

企業(yè)所得稅收入（即開票收入）為：109/（1+9%）=100萬(wàn)元，而土地增值稅收入為：（109+32.7×9%）/（1+9%）=109-（109-32.7）/（1+9%）×9%=109-6.3=102.7萬(wàn)元

通過上面的例子可看清土地增值稅收入102.7萬(wàn)元，既不等于增值稅的收入70萬(wàn)元，也不等于企業(yè)所得稅收入即賬面收入100萬(wàn)元，而是在賬面收入上增加因抵減土地價(jià)款的銷項(xiàng)稅額，所以企業(yè)在前期土增稅測(cè)算時(shí)，需及時(shí)了解當(dāng)?shù)厍逅闶杖氲恼J(rèn)定是否包含土地價(jià)款的抵減稅額，也要注意這里僅調(diào)增土增清算收入，但是在計(jì)算土增扣除項(xiàng)目時(shí)不調(diào)減土地成本。而根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)企業(yè)所得稅處理時(shí)，收入按開票收入計(jì)算，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本按扣減土地成本銷項(xiàng)稅額計(jì)入，此處的收入與成本跟土地增值稅所確認(rèn)的收入與成本存在明顯的差異。企業(yè)在土增項(xiàng)目稅負(fù)預(yù)測(cè)時(shí)，只有搞清各項(xiàng)收入基數(shù)，測(cè)算才有可能準(zhǔn)確。

（二）開發(fā)成本的歸集分?jǐn)偤妥⒁馐马?xiàng)

根據(jù)“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”開發(fā)成本項(xiàng)目涉及歸集和分?jǐn)偟闹饕橇蟪杀荆和恋卣饔眉安疬w補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用和利息支出。

土地增值稅暫行條例、實(shí)施細(xì)則及國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)、國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文中只給出了指導(dǎo)性的意見，對(duì)納稅人分期開發(fā)或開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的按實(shí)際受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。目前基本常見的分?jǐn)偡椒ㄓ小罢嫉孛娣e法”“建筑面積法”“直接成本法”“預(yù)算造價(jià)法”，而其他合理的成本分?jǐn)偡椒ǜ鞯匾?guī)定執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一，地域性政策較強(qiáng)。如：層高系數(shù)法、成本加成法、銷售收入比例法、售價(jià)系數(shù)法。

建議企業(yè)在選擇歸集和分?jǐn)偡椒〞r(shí)不可偏頗，要結(jié)合自身實(shí)情綜合應(yīng)用，不可簡(jiǎn)單地復(fù)制套用模式。比如土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可度最高的方式。如果企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品以高層+排屋模式的，占地面積法分配可以拉高排屋成本，減少增值額；企業(yè)開發(fā)同類型產(chǎn)品，經(jīng)過測(cè)算與分析能選出更科學(xué)的分配方式且“合理、合規(guī)”，企業(yè)應(yīng)提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)，選擇對(duì)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的攤銷方法。如采用占地面積與建筑面積相結(jié)合的方法、預(yù)算造價(jià)法等方式。

關(guān)于公共配套設(shè)施費(fèi)，如果建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主或無(wú)償移交政府的，多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的建造成本需要在各清算單位合理分?jǐn)?。一般將公共配套設(shè)施先單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象進(jìn)行歸集，按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。再將分到的可扣除成本金額按建筑面積法將其成本在本項(xiàng)目不同類型可售面積中進(jìn)行分配，即采用“二次分配法”。

前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用的分配方法由企業(yè)自行選擇，企業(yè)根據(jù)合同、業(yè)務(wù)性質(zhì)歸集到清算分期的成本直接計(jì)入有關(guān)房屋開發(fā)成本核算，分不清成本核算對(duì)象的，應(yīng)先將其支出進(jìn)行歸集，會(huì)計(jì)期末按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各受益對(duì)象。需要注意的是房地產(chǎn)企業(yè)在分配時(shí)，如果沒有特殊情況，應(yīng)采用統(tǒng)一的分配方法（一般采用建筑面積法），不能人為地通過分配方法的選擇而調(diào)節(jié)各成本對(duì)象的成本。

同時(shí)財(cái)稅人員還要根據(jù)項(xiàng)目規(guī)劃中的特殊性，結(jié)合當(dāng)?shù)卣呶募欠襁m用特別方法，如對(duì)超標(biāo)準(zhǔn)層高可采用層高系數(shù)法，可售建筑面積加倍計(jì)算等。最終保證企業(yè)使用的分?jǐn)偡椒?、扣除金額對(duì)企業(yè)最合理、最有利。