特殊性稅務(wù)處理企業(yè)所得稅計(jì)算公式(特殊性稅務(wù)處理企業(yè)所得稅)
一、案例
2021年7月13日，東方集團(tuán)召開(kāi)第十屆董事會(huì)第十一次會(huì)議，審議通過(guò)了《關(guān)于公司發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)暨關(guān)聯(lián)交易方案的議案》等議案，擬以發(fā)行股份及支付現(xiàn)金方式購(gòu)買(mǎi)控股股東東方集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“東方有限”）持有的輝瀾投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱“輝瀾公司”）92%股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“本次交易”）。其中，本次交易中東方集團(tuán)擬支付現(xiàn)金比例不超過(guò)總對(duì)價(jià)15%。
隨后，東方集團(tuán)在2021年7月26日收到上海證券交易所對(duì)本次交易設(shè)置現(xiàn)金支付比例不超過(guò)15%的主要考慮等事項(xiàng)進(jìn)行了問(wèn)詢。其中，針對(duì)“對(duì)本次交易設(shè)置現(xiàn)金支付比例不超過(guò)15%的主要考慮”一事，東方集團(tuán)認(rèn)為：“本次交易股份及現(xiàn)金對(duì)價(jià)支付比例設(shè)置系經(jīng)交易雙方協(xié)商談判，并綜合考慮交易對(duì)方現(xiàn)金需求、上市公司財(cái)務(wù)狀況和股權(quán)結(jié)構(gòu)及特殊性稅務(wù)處理要求等因素綜合確定，具備合理性”，并列示具體理由如下：
1、發(fā)行股份及現(xiàn)金支付比例兼顧考慮了上市公司的財(cái)務(wù)狀況和股權(quán)結(jié)構(gòu)
截至2021年3月31日，公司合并口徑貨幣資金為480,617.35萬(wàn)元、交易性金融資產(chǎn)113,032.28萬(wàn)元，合計(jì)593,649.63萬(wàn)元，上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率為52.89%，上市公司具備通過(guò)使用自有資金或申請(qǐng)銀行并購(gòu)貸款等方式支付本次交易對(duì)價(jià)的能力。但是，通過(guò)使用股份和現(xiàn)金相結(jié)合的方式可以有效降低公司財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，保持公司的流動(dòng)性。
在當(dāng)前交易安排下，交易前上市公司實(shí)際控制人張宏偉先生直接及間接合計(jì)持有公司29.96%股份，在不采用現(xiàn)金支付的情形下，交易完成后上市公司實(shí)際控制人張宏偉先生直接及間接持有公司股比預(yù)計(jì)大幅提升，社會(huì)公眾持股比例將降低。本次交易安排將在保證上市公司控股權(quán)穩(wěn)定的情況下使得公司控股股東持股比例保持在合理水平。
2、股份與現(xiàn)金支付比例設(shè)置系交易雙方商業(yè)談判的結(jié)果
東方有限出于自身資金需求考慮，希望在本次交易中取得部分現(xiàn)金對(duì)價(jià)；經(jīng)交易雙方友好協(xié)商，達(dá)成本次交易支付方案。因此，本次交易中設(shè)置的股份與現(xiàn)金支付比例是上市公司與交易對(duì)方商業(yè)談判的結(jié)果，是交易雙方經(jīng)充分溝通和友好協(xié)商，綜合考慮各方資金需求、上市公司和標(biāo)的公司盈利能力及發(fā)展前景等因素協(xié)商決定的。靈活的股份和現(xiàn)金支付對(duì)價(jià)方式能夠更好的促進(jìn)本次交易的順利實(shí)施，上市公司為把握收購(gòu)時(shí)機(jī)，在保障上市公司及全體股東權(quán)益的前提下，充分尊重交易對(duì)方的合理訴求，有利于提高本次交易的實(shí)施效率。
3、滿足本次交易適用特殊性稅務(wù)處理的要求
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅200959號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文”）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅2014109號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“109號(hào)文”）相關(guān)規(guī)定，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可采取特殊稅務(wù)處理。
本次收購(gòu)輝瀾公司的股權(quán)比例為92%，高于50%，同時(shí)股份支付的比例不低于本次交易總額的85%。因此，本次股份與現(xiàn)金支付比例上限的設(shè)置旨在滿足財(cái)稅59號(hào)文和財(cái)稅109號(hào)文關(guān)于適用特殊性稅務(wù)處理的收購(gòu)股權(quán)比例要求，避免因現(xiàn)金支付比例過(guò)高而無(wú)法滿足特殊性稅務(wù)處理要求的情況，從而一定程度上降低本次交易的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。
二、特殊性稅務(wù)處理的適用
1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易適用特殊性稅務(wù)處理的條件
59號(hào)文明確了企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理，其中，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)交易適用特殊性稅務(wù)處理的，收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變，即在所得稅方面暫不確認(rèn)企業(yè)重組的收入。
同時(shí)，結(jié)合59號(hào)文及109號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)?fù)瑫r(shí)符合下列條件的，才適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
（2）被收購(gòu)股權(quán)比例不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%；
（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；
（4）收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；
（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
誠(chéng)然，如東方集團(tuán)在公告中披露的，適用特殊性稅務(wù)處理可以一定程度上降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，但是想要適用特殊性稅務(wù)處理，其中的股權(quán)支付金額就不低于交易支付總額的85%。由于東方集團(tuán)此次交易的支付方式由現(xiàn)金構(gòu)成和股權(quán)支付構(gòu)成，在股權(quán)支付受到限制的情況下，現(xiàn)金支付金額不能高于交易總金額的15%。
雖然在交易中明確“擬支付現(xiàn)金比例不超過(guò)總對(duì)價(jià)15%”存在特意迎合適用特殊性稅務(wù)處理的嫌疑，但是本次交易在披露時(shí)擬作價(jià)尚未確定，只是暫時(shí)確定了支付方式的大方針，在一定程度上也是值得理解的。
2、跨境股權(quán)交易的特殊要求
特別的，根據(jù)59號(hào)文的規(guī)定，涉及中國(guó)境內(nèi)和境外公司的股權(quán)交易，除了要滿足上文提及的條件外，還需要滿足59號(hào)文第七條所列的如下四點(diǎn)規(guī)定：
（1）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；
（2）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；
（3）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；
（4）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。
根據(jù)東方集團(tuán)2021年10月26日在《東方集團(tuán)關(guān)于與關(guān)聯(lián)方提供互保的進(jìn)展公告》中的披露，本次交易的標(biāo)的公司輝瀾投資有限公司，實(shí)際上注冊(cè)地為英屬維爾京群島。也就是說(shuō)，從目前公開(kāi)披露的材料來(lái)看，本次交易實(shí)際上涉及中國(guó)境內(nèi)和境外公司的股權(quán)交易，即居民企業(yè)向其不具有100%控股的居民公司轉(zhuǎn)讓其擁有的另一非居民企業(yè)股權(quán)，并不滿足59號(hào)文第七條的四個(gè)情形。
三、合理商業(yè)目的的認(rèn)定
1、商業(yè)理由
“合理商業(yè)目的”被各國(guó)廣泛運(yùn)用于一般反避稅中，但在具體適用上存在較多爭(zhēng)議。那么，在中國(guó)該如何認(rèn)定一項(xiàng)交易安排是否具有合理商業(yè)目的呢？
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》立法起草小組在《實(shí)施條例釋義及適用指南》中明確不具有合理商業(yè)目的的安排應(yīng)該滿足以下三個(gè)條件：
（1）必須存在一個(gè)安排，是指人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或者交易；
（2）企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少應(yīng)納稅收入或者所得額。
（3）企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某種安排的唯一或主要目的。
該關(guān)于“不具有合理商業(yè)目的”的定義通過(guò)邏輯推演可以得出：不以獲取稅收利益為主要目的，是具有合理商業(yè)目的。
但是，如上文提及的，59號(hào)文規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理的條件之一為“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，即59號(hào)文將“具有合理的商業(yè)目的”與“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”作為并列條件。
實(shí)際上，單純論證“不以獲取稅收利益為主要目的”并不容易，亦需要通過(guò)論述其他目的來(lái)側(cè)面證明“稅收利益”非主要目的或唯一目的。在實(shí)踐中，判斷某項(xiàng)重組安排是否能適用特殊性稅務(wù)處理，往往也需要企業(yè)說(shuō)明“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”以外的商業(yè)理由。在《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）中，要求企業(yè)應(yīng)從以下方面逐條說(shuō)明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：
（1）重組交易的方式；
（2）重組交易的實(shí)質(zhì)結(jié)果；
（3）重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化；
（4）重組各方涉及的財(cái)務(wù)狀況變化；
（5）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。
東方集團(tuán)對(duì)上海證券交易所問(wèn)詢的回復(fù)在一定程度上值得參考：
（1）對(duì)方現(xiàn)金需求。東方有限出于自身資金需求考慮，希望在本次交易中取得部分現(xiàn)金對(duì)價(jià)。
（2）上市公司的財(cái)務(wù)狀況。通過(guò)使用股份和現(xiàn)金相結(jié)合的方式可以有效降低公司財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，保持公司的流動(dòng)性。
（3）股權(quán)結(jié)構(gòu)。本次交易安排將在保證上市公司控股權(quán)穩(wěn)定的情況下使得公司控股股東持股比例保持在合理水平。
（4）特殊性稅務(wù)處理。本次股份與現(xiàn)金支付比例上限的設(shè)置旨在滿足財(cái)稅59號(hào)文和財(cái)稅109號(hào)文關(guān)于適用特殊性稅務(wù)處理的收購(gòu)股權(quán)比例要求，避免因現(xiàn)金支付比例過(guò)高而無(wú)法滿足特殊性稅務(wù)處理要求的情況，從而一定程度上降低本次交易的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。
2、主要目的
如果一項(xiàng)重組交易可以適用特殊性稅務(wù)處理，那么，重組企業(yè)將獲得遞延納稅的稅收利益。在企業(yè)必然從該安排中獲取“稅收利益”的情況下，則需要考慮取得該稅收利益是否為企業(yè)實(shí)施某項(xiàng)商業(yè)安排時(shí)考慮的主要目的，即當(dāng)企業(yè)明確表示一項(xiàng)重組交易是為了適用特殊性稅務(wù)處理的情況下，是否必然“不具有合理商業(yè)目的”？
雖然也有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）對(duì)“不具有合理商業(yè)目的”列出四條標(biāo)準(zhǔn)，但是該規(guī)定僅僅針對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相關(guān)的整體安排，沒(méi)有針對(duì)特殊性稅務(wù)處理的“不具有合理商業(yè)目的”的具體標(biāo)準(zhǔn)。
結(jié)合“主要目的”的字面解釋，我們認(rèn)為可以將“主要目的”理解為：一項(xiàng)交易安排以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的并不必然導(dǎo)致“不具有合理商業(yè)目的”。對(duì)此，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋“合理商業(yè)目的”的時(shí)候，有必要結(jié)合該投資或交易的背景，綜合闡述商業(yè)考量。
四、備案操作要點(diǎn)
1、境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓
根據(jù)59號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。
其中，所需備案材料清單如下：
（1）《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表》；
（2）股權(quán)收購(gòu)報(bào)告表；
（3）股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)總體情況說(shuō)明，包括股權(quán)收購(gòu)方案、基本情況、商業(yè)目的；
（4）收購(gòu)協(xié)議，以及相關(guān)的行政審批文件；
（5）股權(quán)評(píng)估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明，涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的，應(yīng)提供非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明；
（6）12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書(shū)；
（7）工商管理機(jī)關(guān)登記的股權(quán)變更事項(xiàng)的證明材料；
（8）重組當(dāng)事各方一致選擇特殊性稅務(wù)處理并加蓋當(dāng)事各方公章的證明資料；
（9）重組前連續(xù)12個(gè)月內(nèi)有無(wú)與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易，與該重組是否構(gòu)成分步交易、是否作為一項(xiàng)企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理情況的說(shuō)明；
（10）按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓損益的，應(yīng)提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權(quán)）計(jì)稅基礎(chǔ)與按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算的相關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）賬面價(jià)值的暫時(shí)性差異專項(xiàng)說(shuō)明。
2、跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓
需要特別提醒的是，非居民企業(yè)之間或非居民企業(yè)與其直接控股的居民企業(yè)之間的股權(quán)交易，符合59號(hào)文第七條第（一）、（二）規(guī)定的情形的，應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效且完成工商變更登記手續(xù)30日內(nèi)進(jìn)行備案。同時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方、受讓方或其授權(quán)代理人辦理備案時(shí)應(yīng)填報(bào)以下資料：
（一）《非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理備案表》；
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)總體情況說(shuō)明，應(yīng)包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)目的、證明股權(quán)轉(zhuǎn)讓符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件、股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的公司股權(quán)架構(gòu)圖等資料；
（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)合同或協(xié)議（外文文本的同時(shí)附送中文譯本）；
（四）工商等相關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明資料；
（五）截至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)歷年的未分配利潤(rùn)資料；
（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。
3、操作建議
隨著國(guó)務(wù)院簡(jiǎn)政放權(quán)戰(zhàn)略實(shí)施的逐步深入，企業(yè)并購(gòu)重組的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理由審批制轉(zhuǎn)變?yōu)閭浒钢?。這也意味著，需要企業(yè)自行判斷其重組業(yè)務(wù)是否符合適用特殊性稅務(wù)處理，理論上稅務(wù)機(jī)關(guān)僅承擔(dān)形式審查的義務(wù)。當(dāng)然，在實(shí)踐中，部分地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)在接受特殊性稅務(wù)處理備案時(shí)會(huì)較為謹(jǐn)慎，甚至傾向于不認(rèn)可，以免可能帶來(lái)稅源的流失或執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們建議：
（1）企業(yè)在準(zhǔn)備適用特殊性稅務(wù)處理前，通過(guò)企業(yè)內(nèi)部或第三方稅務(wù)專業(yè)人員與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行事先的溝通，以免在企業(yè)自身選擇適用特殊性稅務(wù)處理后，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不符合適用條件，并追征企業(yè)所得稅及滯納金。