股權轉讓的稅務籌劃(股權轉讓稅收籌劃合同)
股權轉讓稅務籌劃的基本確操作方式
對于個人而言,稅法上又區(qū)分自然人和其他個人(合伙企業(yè)合伙人、個人獨資企業(yè)等),自然人股權轉讓是按次征收,因此相比較而言,個人股權轉讓的籌劃空間會小一些。無論是企業(yè)還是個人,在股權轉讓過程中出現了各式各樣的“稅務籌劃方案”。
典型“稅籌方案”
1.陰陽合同。顧名思義,就是真實交易和提交給稅務機關的是兩份不一樣的合同,典型的如用一份平價轉讓合同提交給稅務機關。
2.虛假評估。在涉及到轉讓標的不動產占比較大的情形時,通過虛假資產評估報告,降低轉讓標的的價值,減少所得稅。
3.不代扣代繳,不納稅申報。這也是一種“稅務籌劃”么?沒錯,特別是在稅務機關和工商等信息不通暢的情況下,在涉及個人股權轉讓中,負有代扣代繳義務人的機構或個人沒有代扣代繳,納稅義務人也不納稅申報,蒙混過關。
4.制造虛假交易。轉讓方和受讓方在進行股權轉讓前,簽署其他交易合同,比如借貸等,沖抵交易,轉移資金。
上述“稅務籌劃”不僅涉嫌違反公司法、會計法、評估法等,也都是有違稅法的,是典型的違法籌劃,這些方法之所以能夠得逞,主要有兩個原因:一是征納雙方信息不對稱;二是金融機構資金監(jiān)管有漏洞。
而目前這兩個空間都被大大壓縮,一是金三上線以及稅務局與相關職能政府部門的信息交換制度化,稅務機關信息收集能力大大提升。二是國家在強化資金的監(jiān)管力度,大額資金境內外轉賬需要面臨包括稅收等方面的層層審查。在此背景下,傳統(tǒng)“稅務籌劃”走向壽終寢,需要尋求合法的稅務籌劃途徑。
合法的稅務籌劃途徑
1.當理由低價轉讓個人股權。何為“當理由”,國家稅務總局公告2014年第67號給出的四個情形,典型的如:相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定,并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓。股權低價轉讓,本質上是為了讓交易價值更加符合實際,需要注意的是,該種情形適合特定的企業(yè),同時提交的材料應符合實際。
2.恰當運用“核定”法。67號文第十七條規(guī)定:“個人轉讓股權未提供完整、準確的股權原值憑證,不能確計算股權原值的,由主管稅務機關核定其股權原值。”但是,對于核定方法,沒有給出具體的規(guī)定,實際上是把權限給了各地稅務機關,從之前的各地實踐來看,比如,陜西省稅務機關會結合驗資報告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實收資本(股本)賬面記錄、公司章程、等進行審核對比以核定原值,海南省按申報的股權轉讓收入的一定比例(15%)核定計稅成本。
3.變更被轉讓公司注冊地,爭取稅收優(yōu)惠或補貼。為了招商引資,發(fā)展地區(qū)經濟,國家及地方層面都出臺了一系列的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策,多數經濟開發(fā)區(qū)都出臺了財政返還政策。各地出臺的區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策或財政返還政策,實際上是降低了實際的稅負率。2010年以來,針對上市公司限售股減持,更是一度出現了所謂的“鷹潭模式”、“林芝模式”等,一大批股權轉讓方實現了成功避稅,涉及金額高達數十億元。
4.通盤考慮企業(yè)所得稅和個稅。對于間接持股的股東,應該通盤考慮企業(yè)所得稅和個稅,而不是就個稅論個稅,可以積極爭取行業(yè)性、區(qū)域性優(yōu)惠政策,降低企業(yè)所得稅稅負,實現個人整體稅負的降低。
那么股權轉讓我們到底怎么樣才能進行合理降低稅負呢?我們用下面這個案例來說明一下。
案例
假定a公司投資m公司的初始投資成本為6000萬元,占m公司股份的60%,b公司出資4000萬元占m公司的40%股份, a公司準備將其持有股份全部轉讓給自然人c。自然人c持有n公司股權。截止股權轉讓前,m公司的未分配利潤為5000萬元,盈余公積為5000萬元。2018年a公司將其股份作價13000萬元全部轉讓給自然人c。
a公司股權轉讓方案有以下九種:
第一種方案:直接轉讓股權
a公司股權轉讓所得=13000-6000=7000萬元。應繳企業(yè)所得稅=7000萬×25%=1750(萬元),a公司在m公司享有的未分配利潤、盈余公積份額不能直接扣減。
第二種方案:先分紅后轉讓
m公司先分紅,a公司根據持股比例可以分得5000×60%=3000(萬元),分紅后a公司股權轉讓收入是13000萬元-3000萬元=10000(萬元)。a公司分得股息紅利3000萬元免稅,股權轉讓所得=10000-6000=4000(萬元),股權轉讓所得繳納企業(yè)所得稅=4000×25%=1000(萬元),比較起第一種方案來,少繳稅750萬元。
第三種方案:先分紅,然后盈余公積轉增資本,再轉讓
m公司先分紅,分紅后a公司股權轉讓收入是10000萬元,由于盈余公積無法分紅,可以采取盈余公積轉增資本的方式,增加股權的計稅基礎從而降低稅負?!豆痉ā?67條規(guī)定,分配當年稅后利潤時,應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的百分之五十以上的,可以不再提取。因此m公司的盈余公積5000萬元,恰恰是注冊資本1億元的50%?!豆痉ā?69條規(guī)定,法定公積金轉為資本時,所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五。因此,m公司可以2500萬元盈余公積轉增資本,轉股后公司的注冊資本增加至1.25億元,其中a公司的投資成本變?yōu)?000+2500×60%=7500(萬元)。
因此,a公司股權轉讓所得=10000-7500=2500(萬元),應繳企業(yè)所得稅=2500×25%=625(萬元),比較起第一種方案來,少繳稅1075萬元,比較起第二種方案,少繳稅375萬元。
第四種方案:先撤資,后增資
a公司和b公司達成協議,按照《公司法》的規(guī)定先從m公司撤出60%的出資,獲得13000萬的補償,然后再由自然人c和m公司簽訂增資協議,規(guī)定由c出資13000元,占m公司60%的股權。按照國家稅務總局2011年第34號公告,a公司獲得的13000萬元補償,其中6000萬元算投資資本的收回,不交企業(yè)所得稅,按撤資比例60%應享有的m公司盈余公積和未分配利潤的份額(5000+5000)*60%=6000萬應確認為股息所得,不繳納企業(yè)所得稅,其余部分13000-6000-6000=1000應確認為股權轉讓所得,應交企業(yè)所得稅1000*25%=250萬元。而c的出資行為除了增資印花稅外不涉及其他稅種。
第五種方案:清算性股利(第三種方案的極端化)
如果a是b公司的關聯方,b公司同意不參加分紅的情況下,可以采取清算性股利來進行避稅。根據《公司法》35條規(guī)定,股東按照實繳的出資比例分取紅利;公司新增資本時,股東有權優(yōu)先按照實繳的出資比例認繳出資。但是,全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認繳出資的除外。即,一般情況下,按照持股比例分紅,但是全體股東也可以約定分紅。
因此,m公司修改公司章程,約定a公司可以優(yōu)先分紅,公司章程規(guī)定,a公司可以優(yōu)先分紅,直至5000萬元為止,以后公司取得利潤,b公司再進行分紅。因為公司有股息紅利5000萬元,因此約定a公司可以全部分走,a公司分紅5000萬元后,股權轉讓價格變?yōu)?3000-5000=8000(萬元),再將2500萬元盈余公積再轉增資本,轉增后a公司的投資成本變?yōu)?000+2500×60%=7500(萬元)
因此,a公司股權轉讓所得=8000-7500=500(萬元),應繳企業(yè)所得稅=500×25%=125(萬元),比較起第一種方案節(jié)稅1625萬元,比較起第二種方案節(jié)稅875萬元,比較起第三種方案節(jié)稅250萬元,比較起第四種方案節(jié)稅125萬元。
第六種方案:延遲納稅義務時間。
國稅函【2010】79號文件規(guī)定:企業(yè)轉讓股權收入,應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續(xù)時,確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后,為股權轉讓所得。國家稅務總局2010年19號公告規(guī)定:企業(yè)取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等,不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現,除另有規(guī)定外,均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。
可以看,對于股權轉讓,稅法注重轉讓的法律形式,在完成股權變更手續(xù)時才發(fā)生納稅義務。所以在股權轉讓款分期收取的情況下,企業(yè)可以約定收到全部或絕大部分股權轉讓款方辦理股權變更手續(xù)。這樣可以延遲繳納企業(yè)所得稅。雖然總納稅額并不減少,但是資金的使用價值是個不得不考慮的方面,尤其對于現金流緊張的企業(yè)。
第七種方案:以股權進行投資
財稅2014116號《關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》第一條 居民企業(yè)(以下簡稱企業(yè))以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得,可在不超過5年期限內,分期均勻計入相應年度的應納稅所得額,按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。所以如果a公司轉讓股權后本就打算投資自然人c目前投資的n公司,那么可以采取以持有的m公司的股權入股n公司。雖然也需要繳納企業(yè)所得稅,但是可以分5年平均繳納。
第八種方案:股權收購/股權置換
如果a公司轉讓股權后本就打算投資自然人c目前投資的n公司。那么a公司和自然人c之間可以采取“企業(yè)重組-股權收購“的方式進行避稅。即a公司以持有的m公司的股權換取自然人c持有的n公司的股權。財稅200959號第五條 同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規(guī)定:
(一)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
(二)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例(50%)。
(三)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
(四)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例(85%)。
(五)企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內,不得轉讓所取得的股權。
所以只要自然人c以持有的n公司的股權為對價收購a公司持有的m公司60%的股權就可以適用特殊性稅務處理規(guī)定,a公司對于出售的m公司的股權免交企業(yè)所得稅。這樣既達到從事計劃從事的行業(yè)又避免了現金流出,同時還避免了納稅。當然,稅務機關在審核該項策劃商業(yè)交易實質的時候,對于這種策劃也可能會不予審核通過,因此該項策劃是否成功取決于稅務機關對商業(yè)交易實質審查的嚴格程度。
第九種方案:企業(yè)分立→企業(yè)合并→分配利潤
采用此方法下,第一步,對m公司進行分立,a持有x公司,b持有y公司。第二步,n公司吸收合并x公司,x公司注銷,a公司持有n公司股權。第三步,n公司修改公司章程,只對a公司進行股利分配,a公司一次性獲得現金流。按照財稅200959號n公司吸收合并x公司后,只要a公司取得的n公司的股權占n公司總支付對價比例達到85%就可以適用特殊性稅務處理,免企業(yè)所得稅。當然,稅務機關在審核該項策劃商業(yè)交易實質的時候,對于這種策劃也可能會不予審核通過,因此該項策劃是否成功取決于稅務機關對商業(yè)交易實質審查的嚴格程度。
提示
稅務籌劃必須要合法,這是開展稅務籌劃的法律底線??梢钥闯?“陰陽合同”的做法弊大于利,股權轉讓中當事人可能為了一時的利益,將自己置于巨大的風險中,事后追悔莫及。有時遵守法律的規(guī)定看似“費時費錢”,但從長久和風險控制來看會讓當事人避免很多不必要的風險!