土地使用權(quán)投資入股征收增值稅嗎(以土地使用權(quán)投資入股涉稅)
【案例】由股東甲出資51%、乙出資49%出資1000萬(wàn)元組建成立的a公司，2015年6月1日，以200萬(wàn)元/畝的價(jià)格,通過(guò)招投標(biāo)手續(xù)購(gòu)入市區(qū)地塊w共60畝，現(xiàn)評(píng)估公允價(jià)值為230萬(wàn)元/畝。a公司領(lǐng)導(dǎo)層商議一致同意，將成立b項(xiàng)目公司，將w地塊過(guò)戶(hù)到b項(xiàng)目公司進(jìn)行開(kāi)發(fā)。
這樣以以下三種不同方案，分析土地變更中的稅收成本：
1、由a公司投資成立全資b子公司，a公司與b公司簽訂協(xié)議，將該地塊w按賬面凈值劃轉(zhuǎn)到b公司名下的土地?zé)o償劃轉(zhuǎn)協(xié)議；
2、 由a公司進(jìn)行分立，分立成a公司及b公司，股權(quán)比例不變，將該地塊w以及購(gòu)買(mǎi)時(shí)的相關(guān)聯(lián)的債權(quán)一并轉(zhuǎn)讓給b公司；
3、 將該地塊w以增資擴(kuò)股形式投資入股到b公司名下。
【涉稅成本分析】
方案一：資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案的涉稅成本分析如下：
a公司需繳納的稅金如下：
① 增值稅
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅【2016】36號(hào)文)第十四條 下列情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：
(一)單位或者個(gè)體工商戶(hù)向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。
(二)單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。
(三)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
根據(jù)以上文件第二條，應(yīng)視同銷(xiāo)售繳納增值稅。
《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅201647號(hào)）第三條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅?！?/p>
a公司以地塊w無(wú)償劃撥到b公司，需繳納增值稅(230-200）×60÷（1+5%）×5%=85.71（萬(wàn)元）
②城建稅、教育費(fèi)附加（含地方）
需繳納的城建稅、教育費(fèi)附加=85.71×（7%+5%）=10.29（萬(wàn)元）
③印花稅
按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)萬(wàn)分之五稅率繳納印花稅。
需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬(wàn)元）
④土地增值稅
《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅20155)第四條規(guī)定:“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡谖鍡l規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。”因此，房地產(chǎn)a公司需繳納土地增值稅：
需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3% +10.29+6.90）】×30%=229.70（萬(wàn)元） （注：200×60×3%為a公司取得出讓土地時(shí)繳納的契稅）
⑤企業(yè)所得稅
根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2014】109號(hào)）第三條的規(guī)定，對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。
第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。
第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。
根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，因此a公司按賬面凈值將土地資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到b公司，a公司不需繳納企業(yè)所得稅。
b公司需繳納的稅金如下：
①契稅
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！?/p>
根據(jù)以上文件，b公司接受a公司劃轉(zhuǎn)土地資產(chǎn)，不需繳納契稅。
②印花稅
a公司是將其名下的土地資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)b公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)萬(wàn)分之五稅率繳納印花稅。
b公司需繳納印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬(wàn)元）
第一種方案下的總稅收成本=85.71+10.29+6.90+229.70+6.90=339.50（萬(wàn)元）
※計(jì)稅成本不同，土地增值稅土地計(jì)稅成本為230萬(wàn)元/畝、企業(yè)所得稅土地稅前扣除計(jì)成本為200萬(wàn)元/畝。
第二種公司分立方案的涉稅成本分析如下：
a公司需繳納的稅金如下：
①增值稅
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅【2016】36號(hào)文) 附件2：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定第(二)項(xiàng)不征收增值稅項(xiàng)目：第5點(diǎn).在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。
根據(jù)以上文件，不繳納增值稅。
②城建稅、教育費(fèi)附加（含地方）
不繳納城建稅、教育費(fèi)附加（含地方）。
③印花稅
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅2003183 號(hào)）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花”；
根據(jù)文件，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免交印花稅。
④土地增值稅
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅20155)第四條規(guī)定:“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡谖鍡l規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。”因此，房地產(chǎn)a公司需繳納土地增值稅：
需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3%）】×30%=234.86（萬(wàn)元） （注：200×60×3%為a公司取得出讓土地時(shí)繳納的契稅）
⑤企業(yè)所得稅
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅200959號(hào)）規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立的條件為：
（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
（2）企業(yè)分立后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；
（3）取得股權(quán)支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；
（4）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
同時(shí)滿(mǎn)足上述條件的企業(yè)，可按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：
（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；
（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；
（3）被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；
（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。
（5）非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
判斷是否屬于免稅重組，因分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額，且滿(mǎn)足其條件，應(yīng)認(rèn)定為免稅重組。免繳納企業(yè)所得稅。
b公司需繳納的稅金如下：
①契稅
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）第四條公司分立，公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
根據(jù)以上文件，公司分立，不需繳納契稅。
②印花稅
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅2003183 號(hào)）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花”；
根據(jù)文件，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免交印花稅。
第二種方案下的總稅收成本=234.86（萬(wàn)元）
※計(jì)稅成本不同，土地增值稅土地計(jì)稅成本為230萬(wàn)元/畝、企業(yè)所得稅土地稅前扣除計(jì)稅成本為200萬(wàn)元/畝。
方案三：地塊投資方案的涉稅成本分析如下：
a公司需繳納的稅金如下：
①增值稅
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條：銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。財(cái)稅201636號(hào)文附件二《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條：適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買(mǎi)、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。根據(jù)上述規(guī)定可以得出，企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)股權(quán)的行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟(jì)利益”，且被投資企業(yè)取得不動(dòng)產(chǎn)包括“接受投資入股”形式取得的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
根據(jù)以上規(guī)定企業(yè)以土地使用權(quán)不動(dòng)產(chǎn)投資應(yīng)作為銷(xiāo)售繳納增值稅，并可計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額、開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給被投資企業(yè)作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑據(jù)。因此以土地使用權(quán)投資要視同銷(xiāo)售繳納增值稅。
《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅201647號(hào)）第三條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅?！?/p>
a公司以地塊w投資到b公司，需繳納增值稅(230-200）×60÷（1+5%）×5%=85.71（萬(wàn)元）
②城建稅、教育費(fèi)附加（含地方）
需繳納的城建稅、教育費(fèi)附加=85.71×（7%+5%）=10.29（萬(wàn)元）
③印花稅
按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)萬(wàn)分之五稅率繳納印花稅。
需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬(wàn)元）
④土地增值稅
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)）第三條第（一）規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)。”因此，本案例中的房地產(chǎn)a公司需繳納土地增值稅：
需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3% +10.29+6.90）】×30%=229.70（萬(wàn)元） （注：200×60×3%為a公司取得出讓土地時(shí)繳納的契稅）
⑤企業(yè)所得稅
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2014】116號(hào)）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！?/p>
因此，a公司將土地投資到b公司名下，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=【230×60 ÷（1+5%）-（200×60+10.29+6.90+229.70 ）】×25%=223.99（萬(wàn)元 ）
b公司需繳納的稅金如下：
①契稅
根據(jù)《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定，土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買(mǎi)賣(mài)或者房屋贈(zèng)與征稅：（一）以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股。
根據(jù)以上規(guī)定應(yīng)繳納契稅，
需繳納的契稅=230×60÷（1+5%）×3%=394.29（萬(wàn)元）
②印花稅
按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)萬(wàn)分之五稅率繳納印花稅。
需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬(wàn)元）
第三種方案下的總稅收成本=85.71+10.29+6.90+229.70+223.99+394.29+6.90=957.78（萬(wàn)元）
【結(jié)論】