甲供工程：盡量采用差額結(jié)算法（差額結(jié)算）

甲供工程，指工程中全部或部分的設(shè)備、材料或動(dòng)力，由工程發(fā)包方即甲方自行采購(gòu)的建筑工程。筆者發(fā)現(xiàn)，在甲供工程中，采用不同的招標(biāo)計(jì)價(jià)方法和工程結(jié)算方法，對(duì)發(fā)包方和施工企業(yè)的稅務(wù)處理影響較大，需要引起雙方的重視。

招標(biāo)計(jì)價(jià)常見(jiàn)方法

實(shí)踐中，發(fā)包方通常會(huì)采用兩種不同的計(jì)價(jià)方式，對(duì)甲供工程進(jìn)行對(duì)外招標(biāo)。

一種方式是發(fā)包方將自行采購(gòu)材料（以下簡(jiǎn)稱甲供材）的金額從工程造價(jià)中剝離出來(lái)，直接將不含甲供材金額的招投標(biāo)價(jià)對(duì)外進(jìn)行公開(kāi)招標(biāo)或協(xié)議招標(biāo)。例如，一項(xiàng)工程造價(jià)1000萬(wàn)元的項(xiàng)目，假設(shè)甲供材金額為200萬(wàn)元，則發(fā)包方或業(yè)主直接以800萬(wàn)元（1000-200）為招投標(biāo)價(jià)，對(duì)外進(jìn)行招標(biāo)。這種方式具有特殊性，一般適用于國(guó)家重大建設(shè)工程領(lǐng)域。

第二種方式則比較普遍，發(fā)包方或甲方以含甲供材金額的招投標(biāo)價(jià)，對(duì)外進(jìn)行公開(kāi)招標(biāo)或協(xié)議招標(biāo)。延續(xù)上例，發(fā)包方或甲方會(huì)直接以1000萬(wàn)元作為招投標(biāo)價(jià)對(duì)外招標(biāo)。

總額結(jié)算法暗藏風(fēng)險(xiǎn)

通常來(lái)說(shuō)，不同的招標(biāo)計(jì)價(jià)方式下，發(fā)包方與施工企業(yè)在工程結(jié)算環(huán)節(jié)，會(huì)選擇不同的結(jié)算方式和財(cái)務(wù)核算處理方式，對(duì)企業(yè)的稅務(wù)處理也會(huì)產(chǎn)生不同的影響。

第一種招標(biāo)計(jì)價(jià)方式下，發(fā)包方和施工企業(yè)采用差額結(jié)算法結(jié)算，即結(jié)算價(jià)中不含甲供材金額。施工企業(yè)按照不含甲供材金額，向發(fā)包方開(kāi)具發(fā)票，將收取的不含甲供材金額的工程款計(jì)入收入，發(fā)包方和施工企業(yè)都發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的可能性較低。

第二種招標(biāo)計(jì)價(jià)方式下，一些發(fā)包方和施工企業(yè)選擇采用總額結(jié)算法進(jìn)行工程結(jié)算，即結(jié)算價(jià)中含甲供材金額。對(duì)發(fā)包方和施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，這種結(jié)算方法有一定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)發(fā)包方來(lái)說(shuō)，發(fā)出甲供材時(shí)，通常會(huì)通過(guò)“預(yù)付賬款”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

在總額結(jié)算法中，有一些發(fā)包方會(huì)自己購(gòu)買(mǎi)材料，并將甲供材金額計(jì)入銷(xiāo)售額和結(jié)算價(jià)中，施工企業(yè)需依據(jù)包含甲供材金額的總額，向發(fā)包方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。當(dāng)施工企業(yè)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，發(fā)包方可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按3%抵扣率進(jìn)行計(jì)算；當(dāng)施工企業(yè)適用一般計(jì)稅方法時(shí)，發(fā)包方可以按9%抵扣率計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，發(fā)包方在自行采購(gòu)材料時(shí)，已從供應(yīng)商處獲得了以增值稅一般稅率開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行了一次增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

換句話說(shuō)，這種結(jié)算方式下，發(fā)包方就甲供材成本，抵扣了兩次增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)行了兩次企業(yè)所得稅稅前扣除。如果發(fā)包方是房地產(chǎn)企業(yè)，則其甲供材成本在計(jì)算繳納土地增值稅時(shí)還進(jìn)行了兩次扣除。在稅務(wù)部門(mén)的稽查中，發(fā)包方很可能會(huì)被認(rèn)為存在重復(fù)多計(jì)成本，騙取國(guó)家稅款的嫌疑，不但要轉(zhuǎn)出多抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，補(bǔ)繳相應(yīng)的企業(yè)所得稅，還要接受罰款和滯納金等行政處罰。

從施工企業(yè)的角度來(lái)看，發(fā)票管理環(huán)節(jié)易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如果施工企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法，卻無(wú)法獲取甲供材成本的相應(yīng)增值稅專用發(fā)票，只能獲得領(lǐng)用甲供材的領(lǐng)料清單，其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣就可能出現(xiàn)問(wèn)題。

此外，還有個(gè)問(wèn)題值得關(guān)注。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，是準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的。但實(shí)務(wù)中，不少施工企業(yè)因只有領(lǐng)料清單，而無(wú)法合規(guī)管理甲供材成本發(fā)票，未能將該部分成本在企業(yè)所得稅稅前扣除。

建議采用差額結(jié)算法

一些發(fā)包方為了規(guī)避上述風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)選擇在施工企業(yè)領(lǐng)用材料時(shí)，進(jìn)行銷(xiāo)售處理，按其采購(gòu)材料價(jià)格，向施工企業(yè)進(jìn)行銷(xiāo)售。

筆者認(rèn)為，如果采用差額結(jié)算法，可以有效避免發(fā)包方和施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

發(fā)包方將甲供材發(fā)給施工企業(yè)時(shí)，財(cái)務(wù)上可不通過(guò)“預(yù)付賬款”科目進(jìn)行核算。根據(jù)發(fā)包方的不同類(lèi)型，相應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果發(fā)包方是房地產(chǎn)企業(yè)，可通過(guò)“開(kāi)發(fā)成本—材料費(fèi)用”科目核算；如果發(fā)包方是非房地產(chǎn)企業(yè)，則通過(guò)“在建工程”科目核算。發(fā)包方如果是ppp模式中的spv公司（特殊目的公司），還需要根據(jù)不同項(xiàng)目類(lèi)型，通過(guò)不同科目核算。

政府付費(fèi)項(xiàng)目，或使用者付費(fèi)加政府可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目，需要通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)收款—某ppp項(xiàng)目成本”科目核算，使用者付費(fèi)項(xiàng)目則需通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)—特許經(jīng)營(yíng)收費(fèi)權(quán)”科目核算。施工企業(yè)在領(lǐng)用甲供材時(shí)，一律不作賬務(wù)處理。

發(fā)包方與施工方在進(jìn)行工程款項(xiàng)結(jié)算時(shí)，甲供材金額不計(jì)入施工企業(yè)的銷(xiāo)售額和結(jié)算價(jià)，施工企業(yè)以不含甲供材金額的結(jié)算價(jià)，向發(fā)包方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。這樣，就避免了發(fā)包方多抵扣稅款，施工方多繳納稅款的情況發(fā)生，發(fā)包方也不會(huì)存在被懷疑多扣成本的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。