連續(xù)12個月計(jì)算183天協(xié)定規(guī)則下跨年度非居民個人納稅(避免雙重征稅)

1、按照我國政府簽訂的避免雙重征稅協(xié)定、內(nèi)地與香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排(以下稱稅收協(xié)定)居民條款規(guī)定為締約對方稅收居民的個人(以下稱對方稅收居民個人),可以按照稅收協(xié)定及財(cái)政部、稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定享受稅收協(xié)定待遇,也可以選擇不享受稅收協(xié)定待遇計(jì)算納稅。

這一條表明的規(guī)則是對于無住所個人,在協(xié)定待遇和國內(nèi)法待遇上可以選擇按最優(yōu)惠的待遇享受(當(dāng)然,要享受協(xié)定待遇前提必須是協(xié)定國稅收居民個人)。

2、無住所個人享受境外受雇所得協(xié)定待遇。本公告所稱境外受雇所得協(xié)定待遇,是指按照稅收協(xié)定受雇所得條款規(guī)定,對方稅收居民個人在境外從事受雇活動取得的受雇所得,可不繳納個人所得稅。無住所個人為對方稅收居民個人,其取得的工資薪金所得可享受境外受雇所得協(xié)定待遇的,可不繳納個人所得稅。工資薪金收入額計(jì)算適用本公告公式二。

這一條表明,對于無住所個人(有協(xié)定),只要是對方稅收居民,其境外所得(該無住所個人在境外工作期間境內(nèi)、外支付的工資、薪金所得)都不需要在中國繳納個人所得稅。

3、無住所個人享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇。本公告所稱境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇,是指按照稅收協(xié)定受雇所得條款規(guī)定,在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)境內(nèi)停留天數(shù)不超過183天的對方稅收居民個人,在境內(nèi)從事受雇活動取得受雇所得,不是由境內(nèi)居民雇主支付或者代其支付的,也不是由雇主在境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的,可不繳納個人所得稅。無住所個人為對方稅收居民個人,其取得的工資薪金所得可享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇的,可不繳納個人所得稅。工資薪金收入額計(jì)算適用本公告公式一。

這一條對于無住所個人(有協(xié)定),只要在協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)在中國境內(nèi)停留天數(shù)不超過183天,在境內(nèi)從事受雇活動取得受雇所得,不是由境內(nèi)居民雇主支付或者代其支付的,也不是由雇主在境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的,可不繳納個人所得稅。

這里對于183天的表述,35號公告寫的是協(xié)定規(guī)定的期間。協(xié)定規(guī)定的期間有三種:

(1)歷年(公歷年度)

(2)納稅年度

(3)任何連續(xù)12個月

鑒于中國工資、薪金個人所得稅的納稅年度和公歷年度是完全一致的。因此,凡是協(xié)定規(guī)定183天計(jì)算是按照歷年或納稅年度計(jì)算的,納稅義務(wù)應(yīng)該是這樣一張圖(新、舊比對):

對比這張圖大家就可以看得更清楚,在新個稅法(國家稅務(wù)總局2019年35號公告)和舊個稅法(國稅發(fā)1994148號),對于有協(xié)定,且協(xié)定是按公歷年度(納稅年度)計(jì)算183天的,在納稅義務(wù)的判定上還是存在差別的,舊個稅法對應(yīng)4色箭頭、新個稅法只有三色箭頭:

1、在舊個稅法下,如果有協(xié)定的一般雇員,在一個公歷年度在停留不超過183天,僅就其在中國境內(nèi)工作期間境內(nèi)支付征稅(綠色箭頭)。超過183天不滿1年(小于365天),僅就其在中國境內(nèi)工作期間境內(nèi)外支付的征稅(藍(lán)色箭頭)。但是滿1年(等于365天),則不僅境內(nèi)工作期間取得的所得要征稅,境外工作期間境內(nèi)支付也要征稅(紫色箭頭)。滿5年后,再滿1年紅色就不說了;

2、在新個稅法下,如果有協(xié)定的一般雇員,在一個公歷年度在停留不超過183天,和原來一樣還是綠色箭頭。但是,鑒于新個稅法對于居民個人從滿1年變?yōu)闈M183天,結(jié)合總局2019年35號公告對于無住所個人享受境外受雇所得協(xié)定待遇,雖然無住所個人在中國境內(nèi)居住超過183天,如果其能繼續(xù)認(rèn)定為協(xié)定對方稅收居民個人,享受協(xié)定待遇情況下,仍只需要就藍(lán)色箭頭交稅。差異點(diǎn)在于,在t=365是原先按紫色,現(xiàn)在是藍(lán)色。

在這個問題澄清完后,我們需要進(jìn)一步探索的就是,如果協(xié)定對于183天的計(jì)算是按任意12個月的,此時,我們應(yīng)該如何進(jìn)行納稅義務(wù)判定,我們前面說過,這個情況就比較復(fù)雜了,因?yàn)椋?/p>

1、協(xié)定按任意連續(xù)12個月計(jì)算183天

2、中國個人所得稅法的納稅年度是公歷年度

3、35號公告規(guī)定了,協(xié)定待遇和國內(nèi)法按照最優(yōu)享受

要同時滿足這三個約束條件,我們來討論任意連續(xù)12個月計(jì)算183天的規(guī)則該如何判定。

我們來舉一個案例來看一下,假設(shè)一個香港人同時受雇于內(nèi)地和香港公司,兩邊都常發(fā)放他的薪水。假設(shè)他2019年6月5日來,2020年5月28日就離(為了方便說明,我們先用一個連續(xù)12個月的案例),此時就不再大陸工作了。對于其這兩個年度的在停留天數(shù)的各種假設(shè)情況如下。

案例一:

鑒于這個香港人在2019年6月5日-2019年12月31日期間就已經(jīng)在中國停留滿183天了,肯定在任何12個月(2019.6-2020.5)超過183天。

此時,該香港人申請享受中港協(xié)定待遇,具體的納稅義務(wù)如下:

1、該香港人2019年度在個人所得稅應(yīng)該按照藍(lán)色的箭頭(公式二)來繳納個人所得稅;

2、雖然該香港人在2020年度在中國只停留了101天,但是鑒于中國稅收安排對于183天的計(jì)算是按照連續(xù)12個月計(jì)算的,該香港人在2019.6-2020.5這連續(xù)12個月內(nèi)超過183天(286天),因此,該香港人2020年也應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭(公式二)來繳納個人所得稅;

即在這種情況下,該香港人只能享受協(xié)定境外受雇所得的協(xié)定待遇了。

案例二:

這種情況爭議就來了,鑒于2019年度,該香港人在停留時間只有89天,如果183天是按公歷年度算,他肯定是按照綠色箭頭(公式一)來計(jì)算納稅。但是,鑒于中港協(xié)定安排對于183天的計(jì)算是按照任何12個月,如果從2020年5月追溯來看,該香港人2019年度應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭交稅(公式二)。

對于這種問題,35號公告規(guī)定:對方稅收居民個人預(yù)計(jì)在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)境內(nèi)停留天數(shù)不超過183天,但實(shí)際停留天數(shù)超過183天的,待達(dá)到90天或者183天的月度終了后15天內(nèi),應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告,就以前月份工資薪金所得重新計(jì)算應(yīng)納稅款,并補(bǔ)繳稅款,不加收稅收滯納金。

如果按照35號公告這一條的規(guī)定,該香港人在2019年度可以暫先按綠色箭頭交稅,但是到了2020年,其需要就2019年按綠色箭頭和藍(lán)色箭頭計(jì)算的稅款差額去補(bǔ)稅,但不加收滯納金。

同時,國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《〈中人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知(國稅發(fā)〔2010〕75號)規(guī)定:如果計(jì)算達(dá)到183天的這十二個月跨兩個年度,則中國可就該人員在這兩個年度中在中國的實(shí)際停留日的所得征稅。這個也表明就是如果任何12個月超過183天,可以追溯前一個年度按藍(lán)色箭頭和綠色箭頭之差補(bǔ)稅。

但是,這里還有另外一個觀點(diǎn)就是,這個香港人2019年度能否就按綠色箭頭交稅,后期不需要補(bǔ)稅呢?鑒于中國個人所得稅納稅年度是按公歷年度計(jì)算的,此時我2019年度在中國停留了89天,我2019年度不申請享受待遇,就按國內(nèi)法,我就是按綠色箭頭交稅。我2020年度也不申請享受協(xié)定待遇,此時不就導(dǎo)致的結(jié)果是:

1、2019年度該香港人按綠色箭頭交稅;

2、2020年度該香港人按藍(lán)色箭頭交稅

這個結(jié)果是否可以呢?我們認(rèn)為,這個完全可以。因?yàn)?5號公告規(guī)定了:按照我國政府簽訂的避免雙重征稅協(xié)定、內(nèi)地與香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排(以下稱稅收協(xié)定)居民條款規(guī)定為締約對方稅收居民的個人(以下稱對方稅收居民個人),可以按照稅收協(xié)定及財(cái)政部、稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定享受稅收協(xié)定待遇,也可以選擇不享受稅收協(xié)定待遇計(jì)算納稅。

另外,我們要特別提醒的一點(diǎn)是,我們對于連續(xù)12個月計(jì)算183天的規(guī)則實(shí)際和香港稅務(wù)局計(jì)算任何12個月的規(guī)則是存在差異的。

按照香港稅務(wù)局官方網(wǎng)站曾經(jīng)出過的指引,在香港對應(yīng)的納稅年度判定是否超過183天享受協(xié)定待遇不是跨年追溯的。按照香港薪俸稅的納稅年度比如是2019年4月1日——2020年3月31日,它對于任何12個月是否滿183天的計(jì)算規(guī)則是這樣的,即在2019年4月1日——2020年3月31日任何一個月向前追溯12個月,即2018.5—2019.4、2018.6—2019.5····2019.4—2020.3,該納稅年度每個月向前追溯12個月,任何一個12個月都不超過183天,則該納稅年度就可以享受協(xié)定不超過183天的待遇。這樣,就不存在跨年追溯調(diào)整問題。

如果按照香港這種計(jì)算方法,我們案例2中,該香港人2019年度(假設(shè)之前沒來大陸)的任何12個月都不超過183天,就可以按照綠色箭頭交稅。但是,在2020年度,由于在2019.6-2020.5這個連續(xù)12個月內(nèi)超過183天,此時就需要按照藍(lán)色箭頭交稅。

我們個人建議,對于任意12個月的計(jì)算方法,香港稅務(wù)局的更加簡潔明了。更重要的事,香港這種方法不存在后期再補(bǔ)稅,這個大大減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管壓力和納稅人的工作量,應(yīng)該值得借鑒。

案例三:

這種情況又復(fù)雜了,如果該香港人申請享受中港協(xié)定待遇,具體納稅義務(wù)如下:

2019年度已經(jīng)超過183天,享受協(xié)定待遇按藍(lán)色箭頭繳稅。

關(guān)鍵的問題在于2020年度,該年度,該香港人只在中國境內(nèi)停留88天,但是鑒于其2019.6-2020.5月的任何12個月超過183天,按照國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《〈中人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知(國稅發(fā)〔2010〕75號)規(guī)定:如果計(jì)算達(dá)到183天的這十二個月跨兩個年度,則中國可就該人員在這兩個年度中在中國的實(shí)際停留日的所得征稅,則該香港人2020年度也應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭繳稅。

但是,如果這個香港人說,那我2020年度不申請享受協(xié)定待遇,因?yàn)槲?020年在只有88天,不超過90天,可以按照綠色箭頭交稅。

這時,我們能否允許該香港人2019年度享受協(xié)定待遇,2020年不享受協(xié)定待遇呢?

這種情況個人認(rèn)為是不可以的,因?yàn)橹懈蹍f(xié)定安排183天是按任何12個月算的,在這任何12個月不應(yīng)該出現(xiàn)既享受協(xié)定待遇,又不享受協(xié)定待遇的情況。

如果該香港人兩個年度都不享受協(xié)定待遇,則其2019年應(yīng)該按照紫色箭頭交稅,2020年則按照綠色箭頭交稅。如果申請享受協(xié)定待遇,則兩個年度都應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭交稅。

案例四:

這種情況,該香港人就應(yīng)該做好選擇,如果申請享受協(xié)定待遇,則2019年度和2020年度都應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭繳稅。

但是,如果該香港人選擇不申請享受協(xié)定待遇,則2019年度該香港人應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭繳稅,而2020年度則可以按照綠色箭頭繳稅。

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