對運輸企業(yè)掛靠車輛涉稅問題的思考（所得稅處理）

對車輛掛靠業(yè)務(wù)的探討，最初起于交通運輸業(yè)營改增。當(dāng)時對一戶運輸企業(yè)進(jìn)行調(diào)研式稽查，巧的是該運輸公司業(yè)務(wù)單一，為某大型企業(yè)銷售提供運輸服務(wù)，并接受全程監(jiān)控。從賬務(wù)處理以及涉稅方面，主要存在以下問題：經(jīng)常性大金額往來賬對沖，費用帳與往來賬對沖現(xiàn)象；公司為車輛提供修理、加油服務(wù)的價格高于購進(jìn)價、低于市場價，結(jié)算費用通過往來賬戶對沖；返程車輛提供運輸服務(wù)收入、費用沒有依據(jù)，賬面沒有記錄，公司不予監(jiān)管；公司按照固定金額按次向車主收取費用，收取費用主要彌補(bǔ)費用開支；年度利潤低，很少繳納所得稅。針對上述問題，逐級反饋后，沒有完整性答復(fù)，問題基本擱置。

2014年總局39號公告發(fā)布后，從解讀內(nèi)容看，掛靠代開不認(rèn)定為虛開，但掛靠方如何從被掛靠方獲取應(yīng)有利潤。結(jié)合部分案件調(diào)查，由于虛開企業(yè)本省賬務(wù)核算不規(guī)范，款項結(jié)算后直接流向掛靠方，就不存在通過常會計核算獲取利潤的問題。但39號公告如何在實務(wù)中常落實，特別是利潤的分配，遲遲沒有獲釋。該文解決了增值稅開票和抵扣問題，但沒有對應(yīng)的所得稅處理意見。

2017年抓管理后，對運輸業(yè)開展評估，針對掛靠車輛營運收入是否能夠在掛靠方全面核算的問題進(jìn)行了全面調(diào)查，沒有任何一個公司能給予肯定答復(fù)，還有小規(guī)模運輸企業(yè)，就是提供運輸資質(zhì)和收取管理費，有的部分做融資。由此，對運輸企業(yè)掛靠車輛的性質(zhì)、抵扣稅款、計提折舊、納稅申報進(jìn)一步剖析，結(jié)合總局對掛靠經(jīng)營的解釋，表明自己觀點，僅供探討。

探討該現(xiàn)象的最終目的是希望上層看到問題，修訂完善稅收管理難點、痛點。

掛靠經(jīng)營作為普遍存在的社會現(xiàn)象，在會計核算方面是否可操作？對稅款的繳納是否有影響？本文從會計核算和涉稅事項的處理上，結(jié)合車輛掛靠經(jīng)營做簡要闡述。

掛靠經(jīng)營，就是指企業(yè)、合伙組織與另一個經(jīng)營主體達(dá)成依附協(xié)議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經(jīng)營活動，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費用的經(jīng)營方式①。

對運輸企業(yè)而言，由于對營運資質(zhì)的要求，事實上的掛靠經(jīng)營普遍存在。購買車輛、結(jié)算款項以被掛靠方名義出現(xiàn)，實際出資、營運都是個人，車輛的法律所有人和實際所有人不易判定，車輛的取得、處置、營運收入、費用、應(yīng)納稅款的計算等，在會計和稅務(wù)處理中都產(chǎn)生較大問題。

一、被掛靠人對掛靠運輸車輛一般核算流程

運輸車輛的取得主要有三種，一種是運輸企業(yè)自有資金購買車輛。二是掛靠人一次性將購車款支付被掛靠方，再通過被掛靠方購買車輛。三是分期購買，掛靠人將首付款交給被掛靠方，取得車輛后，由掛靠人負(fù)責(zé)分期償還銀行借款。第二、第三種都是掛靠經(jīng)營。本文以第三種方式為例，簡述被掛靠方運輸企業(yè)的主要核算流程如下（所有數(shù)據(jù)僅為閱讀方便，不具備行業(yè)參考性）：

（1）取得掛靠方交付的首付款時：

借：銀行存款 20000

貸：其他應(yīng)付款 20000

（2）購買車輛并取得銀行貸款時：

借：固定資產(chǎn) 200000

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項稅額） 34000

貸：銀行存款 20000

短期借款 214000

（3）車輛投入運營，支付運營費用時（假設(shè)增值稅可抵扣費用30000元，其它費用5萬元）：

借：營業(yè)費用 80000

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項稅額） 5100

貸：銀行存款 85100

由于被掛靠方與掛靠方簽訂合同時，一般約定費用由掛靠方承擔(dān)，運輸公司在支付運輸費用時，同時需做會計憑證：

借：銀行存款 85100

貸：其他應(yīng)付款 85100

或在支付費用時，直接做憑證：

借：營業(yè)費用 80000

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項稅額） 5100

貸：其他應(yīng)付款 85100

（4）取得營運收入時：

借：銀行存款 444000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 400000

應(yīng)交稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額） 44000

（5）計提折舊時（假設(shè)全部計提完畢，殘值率5%）:

借：營業(yè)費用 190000

貸：累計折舊 190000

（6）計提增值稅時（暫不考慮其他小稅費）：

借：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（轉(zhuǎn)出未繳增值稅） 4900

貸：應(yīng)交稅金——未繳增值稅 4900

（7）收到掛靠人分期償還的車款時：

借：銀行存款 214000

貸：其他應(yīng)付款 214000

同時：借：短期借款 214000

貸：銀行存款 214000

（8）計提企業(yè)所得稅時：

借：所得稅費用 32500

貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳企業(yè)所得稅 32500

（9）繳納稅款時：

借：應(yīng)繳稅金——已繳增值稅 4900

應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳企業(yè)所得稅 32500

貸：銀行存款 37400

（10）結(jié)轉(zhuǎn)利潤

借：主營業(yè)務(wù)收入 400000

貸：營業(yè)費用 270000

本年利潤 97500

所得稅費用 32500

（11）結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤：

借：本年利潤 97500

貸：利潤分配——未分配利潤 97500

（12）車輛報廢處置，收回殘值（暫不考慮車輛處置過程中的相關(guān)稅費）：

借：固定資產(chǎn)清理 10000

累計折舊 190000

貸：固定資產(chǎn) 200000

同時：借：銀行存款 10000

貸：固定資產(chǎn)清理 10000

（13）償還從掛靠戶手中的借款：

借：其他應(yīng)付款 319100

貸：銀行存款 319100

以上會計核算流程僅僅是一般性流程，并不考慮特殊性狀況。在實際操作中，與上述核算可能產(chǎn)生較大偏差（如其他應(yīng)付款二級明細(xì)科目，多數(shù)是企業(yè)法定代表人或?qū)嶋H控制人等；基本費用核算較少、賬面利潤偏低、車輛提前報廢或轉(zhuǎn)讓等），但不影響本文下面提出的觀點，在此不做過多討論。

二、掛靠車輛業(yè)務(wù)處理中會計和涉稅問題分析

（一）會計處理方面主要存在三個原則性問題：

1.掛靠方應(yīng)如何獲取車輛運營收益？未分配利潤應(yīng)屬于掛靠方還是被掛靠方？掛靠方從事運輸業(yè)務(wù)僅收回了本金，還沒有從中獲取利益，從被掛靠方分回應(yīng)享有的利益，無可厚非。那么，掛靠方如何從被掛靠方合法取得營業(yè)利潤？從會計核算的規(guī)范性上，不得通過利潤分配賬戶向“債權(quán)人”分配利潤，即掛靠方不能通過利潤分配的常渠道獲取車輛運營帶來的收益。

（獲取利潤的方式：多列工資、虛列其他營運費用。曾經(jīng)了解過掛靠承包工程費用結(jié)算，主要就是工資費用和大量的鋼材材料，這樣理解更加直接。但不論是哪種情形，都不符合會計核算客觀性的基本要求。

再如，如利用往來業(yè)務(wù)對沖，都是會計核算忌諱的應(yīng)收、應(yīng)付往來對沖，并掩蓋了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實面貌。

掛靠方如何通過財務(wù)核算合法獲取自身利益，也是需要大家共同探討的問題。）

2.車輛是否屬于被掛靠方的固定資產(chǎn)？根據(jù)會計對于資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”，對照三個主要要件，掛靠車輛只有“過去的交易或者事項”可以模糊認(rèn)可，而“企業(yè)擁有或者控制的”是完全不確定因素，由于掛靠方將車輛運營收益全部拿走，而使得“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”成為泡影。即使是通過了“利潤分配”的核算，也只是造成虛假會計信息，不能改變利益流出的實質(zhì)。因此，從會計對資產(chǎn)的概念認(rèn)定，掛靠車輛不構(gòu)成被掛靠方的資產(chǎn)。

（既然不符合會計對資產(chǎn)的確認(rèn)，那么上述核算過程就存在一個原則性問題，購入車輛能否作為固定資產(chǎn)核算。也有人認(rèn)為，運輸公司只是對部分無法掌握的營運收入、費用沒有核算，最多是造成少繳稅款。但相同的道理，將掛靠方和自營行為對比，針對少繳稅款行為，都是一種自主行為。作為被掛靠方，對掛靠方的隱瞞業(yè)務(wù)則是被動行為，根本無從談起掌握掛靠方全部營運信息。

不符合資產(chǎn)概念，上述核算過程全部無效，那么被掛靠方如何對掛靠方的車輛進(jìn)行管理？是否有管理責(zé)任？依照購買車輛發(fā)票注明稅款能否抵扣？都需要我們認(rèn)真研究。）

3.其他應(yīng)付款是否應(yīng)全部歸還掛靠方？（實質(zhì)是掛靠方在經(jīng)營過程中必須投入的成本費用）在盈利的情況下，該問題表現(xiàn)不出來。當(dāng)出現(xiàn)了虧損，問題表現(xiàn)比較突出。假設(shè)車輛在營運期間只有20萬元的營業(yè)收入，其他費用不變的情況下，該車輛實際虧損7萬元，而其他應(yīng)付款仍為31.91萬元。如果被掛靠方將其他應(yīng)付款全部支付給掛靠方，則自己就要承擔(dān)掛靠方營運的虧損。如果被掛靠方不將賬面欠款支付給掛靠方，掛靠方有可能根據(jù)平時會計核算出具收據(jù)，要求被掛靠方償還“欠款”，掛靠方有可能在實際虧損的情況下收回全部本金。

（這個問題并不是被掛靠方是否支付問題。本文舉例是基于會計核算客觀性要求，實務(wù)中鮮有將掛靠方作為往來合算的，主要是通過股東、實際控制人的往來核算資金往來。但作為財務(wù)核算必須提供原始憑證，原始憑證反映內(nèi)容就是借款，不論是作為實際控制人，還是掛靠方，作為營運主體的被掛靠方都應(yīng)該償還借款。這是作為被掛靠方能夠全面客觀反映記錄掛靠方營運情況下的假設(shè)。

事實上被掛靠方都不能如實反映掛靠方的營運情況，雙方也會通過特殊約定，以解除被掛靠方的責(zé)任，掛靠方也不會向被掛靠方申請債權(quán)，但其付出的代價就是“虛假財務(wù)核算”。同時免除債務(wù)在企業(yè)清算時，應(yīng)如何計算清算所得？值得思考。）

以上三種情形，從會計核算上，都存在與實際業(yè)務(wù)不符的問題，與會計核算真實性的基本原則相違背。

（二）掛靠經(jīng)營對稅收的影響。首先要確認(rèn)識掛靠經(jīng)營特殊市場行為產(chǎn)生不同的管理意識和經(jīng)營理念。貨運車輛掛靠運輸公司，購買車輛的全部資金和運營費用仍由掛靠方承擔(dān)，運輸公司為掛靠方提供營運資質(zhì)或者部分營運信息，貨運車輛在取得運輸資質(zhì)后，以自己承攬業(yè)務(wù)為主，運輸公司提供業(yè)務(wù)為輔。

是基于上述原因，造成運輸公司不可能完全有效對運輸車輛進(jìn)行掌控，逐漸演變成收取管理費為目的的管理理念。運輸車輛自己承攬業(yè)務(wù)，收入、成本、費用自成體系，在不需要運輸公司管控的情況下，完全是個體經(jīng)營。就市場主體而言，其實是兩個市場主體，即提供運輸資質(zhì)的運輸公司和提供運輸服務(wù)的個體業(yè)主。實質(zhì)是各自利用自己資源賺取利潤，自負(fù)盈虧。運輸公司不對掛靠人的盈虧負(fù)責(zé)，掛靠人也不對運輸公司的盈虧負(fù)責(zé)。就會計核算主體而言，就是兩個獨立的會計核算主體。對稅收的影響主要有以下方面：

1.掛靠經(jīng)營打亂了現(xiàn)有部分稅法的立法原則。根據(jù)我國流轉(zhuǎn)稅稅收法律立法原則，一個納稅主體內(nèi)發(fā)生的利益轉(zhuǎn)移是不產(chǎn)生應(yīng)稅行為的，如員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)，單位為員工提供服務(wù)（如餐飲、住宿、班車等服務(wù)），都不構(gòu)成增值稅納稅義務(wù)。但掛靠經(jīng)營由于是兩個不同的經(jīng)營主體結(jié)合后形成一個納稅主體，相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項則打亂了這種原則。

如運輸企業(yè)向掛靠車輛收取的管理費、油修費等都是有償服務(wù)，作為提供服務(wù)收取費用方的運輸企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)就管理費、油修費申報納稅，目前沒有明確法律規(guī)定，特別是油修費為運輸業(yè)務(wù)必須支出的成本事項，是否征稅，爭議頗大。(雖然單位為員工提供服務(wù)都可能收取費用，但其服務(wù)目的完全不同，自主經(jīng)營單位為員工提供的服務(wù)，是為了自我經(jīng)營主體利益的最大化取得，服務(wù)本身也沒有利潤產(chǎn)生；而為掛靠方提供的服務(wù)，其流入利益一方面表現(xiàn)為提供管理服務(wù)的對價索取，另一方面是超過服務(wù)本身成本產(chǎn)生的增值利潤。二者有實質(zhì)區(qū)別。)

2.納稅申報表如何填制，沒有明確依據(jù)?！皰炜拷?jīng)營是一種獨立核算行為。掛靠經(jīng)營是一種自主經(jīng)營行為，而自主經(jīng)營的最大特點在于獨立核算②”。根據(jù)解讀，掛靠方和被掛靠方都應(yīng)當(dāng)獨立核算，單獨計算應(yīng)納稅額。但納稅申報表如何填寫，特別是如何體現(xiàn)不同經(jīng)營主體各自的應(yīng)納稅額，缺乏有效的法律、制度約束。（納稅申報的填寫與稅務(wù)登記直接相關(guān)，針對掛靠方辦理稅務(wù)登記、如何辦理稅務(wù)登記，目前沒有規(guī)范可供操作。根據(jù)稅務(wù)登記管理辦法相關(guān)規(guī)定，僅對承包承租經(jīng)營規(guī)定辦理臨時稅務(wù)登記，可以單獨納稅申報，但沒有對掛靠行為進(jìn)行明確。同時基于特殊資質(zhì)的要求，掛靠方是不允許從相關(guān)部門單獨取得營運資質(zhì)的，從而限制了掛靠方必須在被掛靠方的名義下開展業(yè)務(wù)，同一個名義下如何分別申報納稅？

結(jié)合總局解釋，掛靠經(jīng)營是一種獨立核算。那么，在辦理稅務(wù)登記缺失依據(jù)的前提下，如何開展獨立核算？即使按照內(nèi)部管理，可以做到對每一輛車輛運行收入、成本、費用、稅金、利潤單獨核算，但如何在申報過程中得到體現(xiàn)？對掛靠方是按照一般納稅人管理還是小規(guī)模納稅人管理？是繳納企業(yè)所得稅還是個人所得稅？需要大家群策群力?。?/p>

3.可能造成不同經(jīng)營主體之間稅收互抵，影響稅收公平原則。由于運輸企業(yè)同時有多個不同經(jīng)營主體的掛靠行為，而不同經(jīng)營主體營業(yè)狀況不一，在一個納稅期內(nèi)，不可能所有掛靠車輛都能夠同時實現(xiàn)增值稅和企業(yè)所得稅。當(dāng)個別掛靠車輛出現(xiàn)增值稅留抵稅款或者經(jīng)營虧損時，由于目前向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報只能產(chǎn)生一張申報表，就會造成不同經(jīng)營主體留抵稅款相互抵扣，或者虧損相互彌補(bǔ)的結(jié)果，影響稅收收入的實現(xiàn)。

（在第二個問題得到解決前，該問題容易理解）

4.稅收征管難度增加。一是政策缺失，導(dǎo)致稅收征管沒有依據(jù)，如上文所述被掛靠方向掛靠方收取的油修費應(yīng)如何納稅？再如對車輛運行涉及的進(jìn)項稅額抵扣和折舊問題。現(xiàn)行稅制增值稅進(jìn)項稅額是憑票抵扣，折舊一般是按照使用年限平均扣除，一旦收入不能完整核算，必然造成虛假留抵稅額和虛假虧損。更嚴(yán)重的是掛靠方取得車輛后，多數(shù)是利用運輸企業(yè)的資質(zhì)自行開展運輸業(yè)務(wù)，并向運輸企業(yè)上繳管理費，常通過運輸企業(yè)清償貸款。這實質(zhì)是被掛靠方和掛靠方兩個獨立的市場主體，掛靠方的運輸業(yè)務(wù)游離在被掛靠方之外，那么，以被掛靠方名義購進(jìn)車輛開具的增值稅專用發(fā)票能否抵扣增值稅進(jìn)項稅額？計提折舊能否稅前扣除？目前沒有明確規(guī)定。對掛靠方向被掛靠方支付的車輛融資費用，應(yīng)如何進(jìn)行涉稅處理，也沒有明確規(guī)定。

二是粗放的管理理念和納稅意識淡薄增加了稅收征管難度。掛靠車輛具有經(jīng)營靈活、流動性強(qiáng)和臨時掛靠的現(xiàn)實特點，運輸企業(yè)無法完全、有效監(jiān)控掛靠車輛的營運狀況，掛靠車輛也不可能僅在一個運輸企業(yè)掛靠經(jīng)營，收入、成本、費用不向被掛靠運輸企業(yè)上報，從而造成被掛靠運輸企業(yè)無從計算應(yīng)納稅額，加之監(jiān)管技術(shù)的匱乏，很難讓稅務(wù)機(jī)關(guān)，甚至運輸企業(yè)也很難控制掛靠方全部的營運收入，稅收征管任重道遠(yuǎn)。

5.發(fā)票違法違章問題嚴(yán)重，侵蝕稅基。如文中舉例，被掛靠方不能通過常利潤分配向掛靠方分配利潤，掛靠方獲取既得利益，一般是通過不合理的費用列支（虛列工資），甚至虛開發(fā)票的方式，從被掛靠方取得利益。但不論何種方式，都會擾亂發(fā)票管理秩序，嚴(yán)重侵蝕稅基，少繳或者不繳稅款。

三、加強(qiáng)掛靠車輛稅收管理的意見和建議

（以下僅為個人初略考慮，僅供參考，不做討論，望朋友們結(jié)合實際，提出更加完善的意見建議）

（一）從立法層面明確掛靠方的納稅主體。針對當(dāng)前運輸車輛以個人擁有為主的現(xiàn)狀，應(yīng)加強(qiáng)引導(dǎo)，一是以入股方式投資運輸企業(yè)，通過企業(yè)組織形式的改變，達(dá)到逐漸提升自身治理能力，規(guī)范、合法經(jīng)營。二是以租賃形式實現(xiàn)對車輛的管理，通過簡單的契約形式，明確權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。三是不符合上述條件的，明確以掛靠方為納稅義務(wù)人。同時明確，提供運輸資質(zhì)的運輸企業(yè)（被掛靠方）對掛靠方的納稅義務(wù)承擔(dān)代收代繳的法律責(zé)任，解決法律責(zé)任不明晰的問題。

（二）加強(qiáng)對運輸行業(yè)的信息化管理。由政府主導(dǎo)，社會承辦的方式，開發(fā)運輸信息一體化管理平臺，按照“一車一碼”的原則，將運輸車輛牌照、司機(jī)、所屬運輸公司、貨物名稱、數(shù)量、起運地、目的地、發(fā)貨人、收貨人、運價等主要信息實行信息化管理，實現(xiàn)對運輸業(yè)務(wù)全流程的跟蹤監(jiān)控。運輸企業(yè)在結(jié)算運費時，將上述信息分別由收款人、付款人作為會計核算的附件，同時相關(guān)電子信息由政府主管部門集中管理，定期向稅務(wù)部門傳遞，實現(xiàn)協(xié)同治稅。

（三）進(jìn)一步明確細(xì)化相關(guān)稅收規(guī)定，提高可操作性。針對當(dāng)前普遍存在的掛靠現(xiàn)象，以被掛靠方名義申報納稅時，應(yīng)進(jìn)一步明文規(guī)定每一個掛靠人的納稅主體責(zé)任，掛靠人之間、掛靠人和被掛靠人應(yīng)分別核算應(yīng)納稅款，相互之間不得互抵進(jìn)項稅額、不得相互彌補(bǔ)虧損。對車輛核銷后形成的增值稅留抵稅額和經(jīng)營虧損額，應(yīng)及時核銷，不得影響被掛靠人和其他掛靠人的應(yīng)納稅款。被掛靠人進(jìn)行匯總納稅申報時，須同時提供每一個掛靠人應(yīng)納稅款明細(xì)，解決納稅申報的問題。

將車輛行駛里程作為掛靠車輛的管理核心，通過行駛里程判定申報收入、進(jìn)項稅額抵扣、計提折舊等關(guān)鍵涉稅事項是否真實的主要依據(jù)。針對掛靠車輛固定資產(chǎn)計提折舊與收入不匹配等問題，建議政策部門明確以車輛行駛里程為依據(jù)，按照行駛里程計算當(dāng)期應(yīng)抵扣進(jìn)項稅額和稅前扣除折舊額，取消現(xiàn)有的增值稅購進(jìn)扣稅法和企業(yè)所得稅按年限計算折舊的方法。針對車輛購進(jìn)后，被掛靠人無法提供掛靠車輛行駛里程及收入等基本經(jīng)營信息的現(xiàn)象，明確規(guī)定其進(jìn)項稅額不得抵扣、計提的折舊額不得稅前扣除。

（四）強(qiáng)化稅務(wù)執(zhí)法力度，加強(qiáng)對涉稅違法行為的打擊。特別是加強(qiáng)對發(fā)票違法行為的打擊和整治，對惡意虛開發(fā)票行為，堅決從嚴(yán)、從快打擊，并及時公布處理結(jié)果，切實起到打擊教育相輔相成的作用。

注：①②國家稅務(wù)總局全面推開營改增督促落實領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室《全面推開營改增業(yè)務(wù)操作指引》（中國稅務(wù)出版社2016年4月第一版）對掛靠經(jīng)營的解讀。