連續(xù)12個(gè)月計(jì)算183天協(xié)定規(guī)則下跨年度非居民個(gè)人納稅（雙重征稅）

1、按照我國(guó)政府簽訂的避免雙重征稅協(xié)定、內(nèi)地與香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排（以下稱稅收協(xié)定）居民條款規(guī)定為締約對(duì)方稅收居民的個(gè)人（以下稱對(duì)方稅收居民個(gè)人）,可以按照稅收協(xié)定及財(cái)政部、稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定享受稅收協(xié)定待遇，也可以選擇不享受稅收協(xié)定待遇計(jì)算納稅。

這一條表明的規(guī)則是對(duì)于無住所個(gè)人，在協(xié)定待遇和國(guó)內(nèi)法待遇上可以選擇按最優(yōu)惠的待遇享受（當(dāng)然，要享受協(xié)定待遇前提必須是協(xié)定國(guó)稅收居民個(gè)人）。

2、無住所個(gè)人享受境外受雇所得協(xié)定待遇。本公告所稱境外受雇所得協(xié)定待遇，是指按照稅收協(xié)定受雇所得條款規(guī)定，對(duì)方稅收居民個(gè)人在境外從事受雇活動(dòng)取得的受雇所得，可不繳納個(gè)人所得稅。無住所個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人，其取得的工資薪金所得可享受境外受雇所得協(xié)定待遇的，可不繳納個(gè)人所得稅。工資薪金收入額計(jì)算適用本公告公式二。

這一條表明，對(duì)于無住所個(gè)人（有協(xié)定），只要是對(duì)方稅收居民，其境外所得（該無住所個(gè)人在境外工作期間境內(nèi)、外支付的工資、薪金所得）都不需要在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅。

3、無住所個(gè)人享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇。本公告所稱境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇，是指按照稅收協(xié)定受雇所得條款規(guī)定，在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)境內(nèi)停留天數(shù)不超過183天的對(duì)方稅收居民個(gè)人，在境內(nèi)從事受雇活動(dòng)取得受雇所得，不是由境內(nèi)居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的，可不繳納個(gè)人所得稅。無住所個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人，其取得的工資薪金所得可享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇的，可不繳納個(gè)人所得稅。工資薪金收入額計(jì)算適用本公告公式一。

這一條對(duì)于無住所個(gè)人（有協(xié)定），只要在協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)停留天數(shù)不超過183天，在境內(nèi)從事受雇活動(dòng)取得受雇所得，不是由境內(nèi)居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的，可不繳納個(gè)人所得稅。

這里對(duì)于183天的表述，35號(hào)公告寫的是協(xié)定規(guī)定的期間。協(xié)定規(guī)定的期間有三種：

（1）歷年（公歷年度）

（2）納稅年度

（3）任何連續(xù)12個(gè)月

鑒于中國(guó)工資、薪金個(gè)人所得稅的納稅年度和公歷年度是完全一致的。因此，凡是協(xié)定規(guī)定183天計(jì)算是按照歷年或納稅年度計(jì)算的，納稅義務(wù)應(yīng)該是這樣一張圖（新、舊比對(duì)）：

對(duì)比這張圖大家就可以看得更清楚，在新個(gè)稅法（國(guó)家稅務(wù)總局2019年35號(hào)公告）和舊個(gè)稅法（國(guó)稅發(fā)1994148號(hào)），對(duì)于有協(xié)定，且協(xié)定是按公歷年度（納稅年度）計(jì)算183天的，在納稅義務(wù)的判定上還是存在差別的，舊個(gè)稅法對(duì)應(yīng)4色箭頭、新個(gè)稅法只有三色箭頭：

1、在舊個(gè)稅法下，如果有協(xié)定的一般雇員，在一個(gè)公歷年度在停留不超過183天，僅就其在中國(guó)境內(nèi)工作期間境內(nèi)支付征稅（綠色箭頭）。超過183天不滿1年（小于365天），僅就其在中國(guó)境內(nèi)工作期間境內(nèi)外支付的征稅（藍(lán)色箭頭）。但是滿1年（等于365天），則不僅境內(nèi)工作期間取得的所得要征稅，境外工作期間境內(nèi)支付也要征稅（紫色箭頭）。滿5年后，再滿1年紅色就不說了；

2、在新個(gè)稅法下，如果有協(xié)定的一般雇員，在一個(gè)公歷年度在停留不超過183天，和原來一樣還是綠色箭頭。但是，鑒于新個(gè)稅法對(duì)于居民個(gè)人從滿1年變?yōu)闈M183天，結(jié)合總局2019年35號(hào)公告對(duì)于無住所個(gè)人享受境外受雇所得協(xié)定待遇，雖然無住所個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)居住超過183天，如果其能繼續(xù)認(rèn)定為協(xié)定對(duì)方稅收居民個(gè)人，享受協(xié)定待遇情況下，仍只需要就藍(lán)色箭頭交稅。差異點(diǎn)在于，在t=365是原先按紫色，現(xiàn)在是藍(lán)色。

在這個(gè)問題澄清完后，我們需要進(jìn)一步探索的就是，如果協(xié)定對(duì)于183天的計(jì)算是按任意12個(gè)月的，此時(shí)，我們應(yīng)該如何進(jìn)行納稅義務(wù)判定，我們前面說過，這個(gè)情況就比較復(fù)雜了，因?yàn)椋?/p>

1、協(xié)定按任意連續(xù)12個(gè)月計(jì)算183天

2、中國(guó)個(gè)人所得稅法的納稅年度是公歷年度

3、35號(hào)公告規(guī)定了，協(xié)定待遇和國(guó)內(nèi)法按照最優(yōu)享受

要同時(shí)滿足這三個(gè)約束條件，我們來討論任意連續(xù)12個(gè)月計(jì)算183天的規(guī)則該如何判定。

我們來舉一個(gè)案例來看一下，假設(shè)一個(gè)香港人同時(shí)受雇于內(nèi)地和香港公司，兩邊都常發(fā)放他的薪水。假設(shè)他2019年6月5日來，2020年5月28日就離（為了方便說明，我們先用一個(gè)連續(xù)12個(gè)月的案例），此時(shí)就不再大陸工作了。對(duì)于其這兩個(gè)年度的在停留天數(shù)的各種假設(shè)情況如下。

案例一：

鑒于這個(gè)香港人在2019年6月5日-2019年12月31日期間就已經(jīng)在中國(guó)停留滿183天了，肯定在任何12個(gè)月（2019.6-2020.5）超過183天。

此時(shí)，該香港人申請(qǐng)享受中港協(xié)定待遇，具體的納稅義務(wù)如下：

1、該香港人2019年度在個(gè)人所得稅應(yīng)該按照藍(lán)色的箭頭（公式二）來繳納個(gè)人所得稅；

2、雖然該香港人在2020年度在中國(guó)只停留了101天，但是鑒于中國(guó)稅收安排對(duì)于183天的計(jì)算是按照連續(xù)12個(gè)月計(jì)算的，該香港人在2019.6-2020.5這連續(xù)12個(gè)月內(nèi)超過183天（286天），因此，該香港人2020年也應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭（公式二）來繳納個(gè)人所得稅；

即在這種情況下，該香港人只能享受協(xié)定境外受雇所得的協(xié)定待遇了。

案例二：

這種情況爭(zhēng)議就來了，鑒于2019年度，該香港人在停留時(shí)間只有89天，如果183天是按公歷年度算，他肯定是按照綠色箭頭（公式一）來計(jì)算納稅。但是，鑒于中港協(xié)定安排對(duì)于183天的計(jì)算是按照任何12個(gè)月，如果從2020年5月追溯來看，該香港人2019年度應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭交稅（公式二）。

對(duì)于這種問題，35號(hào)公告規(guī)定：對(duì)方稅收居民個(gè)人預(yù)計(jì)在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)境內(nèi)停留天數(shù)不超過183天，但實(shí)際停留天數(shù)超過183天的，待達(dá)到90天或者183天的月度終了后15天內(nèi)，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，就以前月份工資薪金所得重新計(jì)算應(yīng)納稅款，并補(bǔ)繳稅款，不加收稅收滯納金。

如果按照35號(hào)公告這一條的規(guī)定，該香港人在2019年度可以暫先按綠色箭頭交稅，但是到了2020年，其需要就2019年按綠色箭頭和藍(lán)色箭頭計(jì)算的稅款差額去補(bǔ)稅，但不加收滯納金。

同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《〈中人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）規(guī)定：如果計(jì)算達(dá)到183天的這十二個(gè)月跨兩個(gè)年度，則中國(guó)可就該人員在這兩個(gè)年度中在中國(guó)的實(shí)際停留日的所得征稅。這個(gè)也表明就是如果任何12個(gè)月超過183天，可以追溯前一個(gè)年度按藍(lán)色箭頭和綠色箭頭之差補(bǔ)稅。

但是，這里還有另外一個(gè)觀點(diǎn)就是，這個(gè)香港人2019年度能否就按綠色箭頭交稅，后期不需要補(bǔ)稅呢？鑒于中國(guó)個(gè)人所得稅納稅年度是按公歷年度計(jì)算的，此時(shí)我2019年度在中國(guó)停留了89天，我2019年度不申請(qǐng)享受待遇，就按國(guó)內(nèi)法，我就是按綠色箭頭交稅。我2020年度也不申請(qǐng)享受協(xié)定待遇，此時(shí)不就導(dǎo)致的結(jié)果是：

1、2019年度該香港人按綠色箭頭交稅；

2、2020年度該香港人按藍(lán)色箭頭交稅

這個(gè)結(jié)果是否可以呢？我們認(rèn)為，這個(gè)完全可以。因?yàn)?5號(hào)公告規(guī)定了：按照我國(guó)政府簽訂的避免雙重征稅協(xié)定、內(nèi)地與香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排（以下稱稅收協(xié)定）居民條款規(guī)定為締約對(duì)方稅收居民的個(gè)人（以下稱對(duì)方稅收居民個(gè)人）,可以按照稅收協(xié)定及財(cái)政部、稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定享受稅收協(xié)定待遇，也可以選擇不享受稅收協(xié)定待遇計(jì)算納稅。

另外，我們要特別提醒的一點(diǎn)是，我們對(duì)于連續(xù)12個(gè)月計(jì)算183天的規(guī)則實(shí)際和香港稅務(wù)局計(jì)算任何12個(gè)月的規(guī)則是存在差異的。

按照香港稅務(wù)局官方網(wǎng)站曾經(jīng)出過的指引，在香港對(duì)應(yīng)的納稅年度判定是否超過183天享受協(xié)定待遇不是跨年追溯的。按照香港薪俸稅的納稅年度比如是2019年4月1日——2020年3月31日，它對(duì)于任何12個(gè)月是否滿183天的計(jì)算規(guī)則是這樣的，即在2019年4月1日——2020年3月31日任何一個(gè)月向前追溯12個(gè)月，即2018.5—2019.4、2018.6—2019.5····2019.4—2020.3，該納稅年度每個(gè)月向前追溯12個(gè)月，任何一個(gè)12個(gè)月都不超過183天，則該納稅年度就可以享受協(xié)定不超過183天的待遇。這樣，就不存在跨年追溯調(diào)整問題。

如果按照香港這種計(jì)算方法，我們案例2中，該香港人2019年度（假設(shè)之前沒來大陸）的任何12個(gè)月都不超過183天，就可以按照綠色箭頭交稅。但是，在2020年度，由于在2019.6-2020.5這個(gè)連續(xù)12個(gè)月內(nèi)超過183天，此時(shí)就需要按照藍(lán)色箭頭交稅。

我們個(gè)人建議，對(duì)于任意12個(gè)月的計(jì)算方法，香港稅務(wù)局的更加簡(jiǎn)潔明了。更重要的事，香港這種方法不存在后期再補(bǔ)稅，這個(gè)大大減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管壓力和納稅人的工作量，應(yīng)該值得借鑒。

案例三：

這種情況又復(fù)雜了，如果該香港人申請(qǐng)享受中港協(xié)定待遇，具體納稅義務(wù)如下：

2019年度已經(jīng)超過183天，享受協(xié)定待遇按藍(lán)色箭頭繳稅。

關(guān)鍵的問題在于2020年度，該年度，該香港人只在中國(guó)境內(nèi)停留88天，但是鑒于其2019.6-2020.5月的任何12個(gè)月超過183天，按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《〈中人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）規(guī)定：如果計(jì)算達(dá)到183天的這十二個(gè)月跨兩個(gè)年度，則中國(guó)可就該人員在這兩個(gè)年度中在中國(guó)的實(shí)際停留日的所得征稅，則該香港人2020年度也應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭繳稅。

但是，如果這個(gè)香港人說，那我2020年度不申請(qǐng)享受協(xié)定待遇，因?yàn)槲?020年在只有88天，不超過90天，可以按照綠色箭頭交稅。

這時(shí)，我們能否允許該香港人2019年度享受協(xié)定待遇，2020年不享受協(xié)定待遇呢？

這種情況個(gè)人認(rèn)為是不可以的，因?yàn)橹懈蹍f(xié)定安排183天是按任何12個(gè)月算的，在這任何12個(gè)月不應(yīng)該出現(xiàn)既享受協(xié)定待遇，又不享受協(xié)定待遇的情況。

如果該香港人兩個(gè)年度都不享受協(xié)定待遇，則其2019年應(yīng)該按照紫色箭頭交稅，2020年則按照綠色箭頭交稅。如果申請(qǐng)享受協(xié)定待遇，則兩個(gè)年度都應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭交稅。

案例四：

這種情況，該香港人就應(yīng)該做好選擇，如果申請(qǐng)享受協(xié)定待遇，則2019年度和2020年度都應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭繳稅。

但是，如果該香港人選擇不申請(qǐng)享受協(xié)定待遇，則2019年度該香港人應(yīng)該按照藍(lán)色箭頭繳稅，而2020年度則可以按照綠色箭頭繳稅。