非居民個(gè)稅新政中的“變”與“不變”（稿酬所得）

十五、港、澳居民受雇所得特殊計(jì)算方法過渡問題

另外一個(gè)值得注意的問題，就是針對(duì)港、澳居民的受雇所得計(jì)算，國(guó)家稅務(wù)總局在2012年曾經(jīng)發(fā)過16號(hào)公告《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地與港澳間稅收安排涉及個(gè)人受雇所得有關(guān)問題的公告》，對(duì)港、澳居民個(gè)人受雇所得的計(jì)算曾有特殊安排。16號(hào)公告中，針對(duì)港、澳居民的受雇所得個(gè)人所得稅計(jì)算方式還有采用的“先稅后分”模式。所以，我們疑問的是，為什么35號(hào)公告沒有將16號(hào)公告廢止呢？我想，對(duì)于個(gè)人所得稅的計(jì)算方式，35號(hào)公告既然已經(jīng)規(guī)定了“先分后稅”，則港、澳居民在新個(gè)稅法下也是要按照這個(gè)方法執(zhí)行。唯一不廢止16號(hào)公告的理由就在于16號(hào)公告對(duì)于“分”的劃分標(biāo)尺。

我們前面說過兩個(gè)概念：1、居住天數(shù)（停留天數(shù)）；2、工作天數(shù)。談到過居住天數(shù)（逗留天數(shù)）是用來確定居民身份的。而工作天數(shù)是用來計(jì)算稅款的，也就是用來“分”的標(biāo)尺。不同于居住天數(shù)（停留天數(shù)），境內(nèi)工作天數(shù)的計(jì)算要問出入境原因的，如35號(hào)公告規(guī)定的：境內(nèi)工作期間按照個(gè)人在境內(nèi)工作天數(shù)計(jì)算，包括其在境內(nèi)的實(shí)際工作日以及境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、境外享受的公休假、個(gè)人休假、接受培訓(xùn)的天數(shù)。

而總局2012年16號(hào)公告對(duì)于港、澳居民的最大變化點(diǎn)在于，在“分”時(shí)，不是用工作天數(shù)，而是直接用“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”來計(jì)算，即用通俗一點(diǎn)話來講，就是只要來就算，只要離開就不算，不問原因。這個(gè)是港、澳居民獨(dú)享的。但有兩點(diǎn)要注意：

第一：這個(gè)用于“分”的停留天數(shù)的計(jì)算規(guī)則和34號(hào)公告用于判定身份的停留天數(shù)計(jì)算規(guī)則還是不一樣的，16號(hào)公告規(guī)定：“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”指港澳稅收居民當(dāng)期在內(nèi)地的實(shí)際停留天數(shù)，但對(duì)其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，按半天計(jì)算為當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)。這個(gè)是繼續(xù)執(zhí)行的。

第二：港、澳居民享受這個(gè)計(jì)算方法按16號(hào)公告規(guī)定是需要備案的：港澳稅收居民在每次按本公告規(guī)定享受《安排》相關(guān)待遇時(shí)，應(yīng)該按照《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)2009124號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

第三：需要“分”的計(jì)算如16號(hào)公告第一條說的：在港、澳受雇或在內(nèi)地與港、澳間雙重受雇，也就是只用于僅受雇于港、澳或同時(shí)受雇于境內(nèi)和港澳，僅受雇于境內(nèi)仍然不“分”。

所以總結(jié)來看，對(duì)于港、澳稅收居民，在新個(gè)稅法下，“先分后稅”肯定按35號(hào)公告執(zhí)行，但“分”的標(biāo)尺還是用16號(hào)公告方法。

十六、對(duì)于高管報(bào)酬適用獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款）問題

對(duì)于高管所得可能適用獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）條款就有點(diǎn)蒙，因?yàn)檫m用獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）條款就可能涉及增值稅問題。

目前協(xié)定中獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)和非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的區(qū)分，我們現(xiàn)有稅法是有規(guī)定的，按照現(xiàn)在的規(guī)則，就是獨(dú)立董事，國(guó)內(nèi)法按勞務(wù)報(bào)酬，對(duì)照協(xié)定都不見得能適用獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款。根據(jù)《關(guān)于稅收協(xié)定獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款執(zhí)行解釋問題的通知》（國(guó)稅函發(fā)1990609號(hào)）：

根據(jù)稅收協(xié)定關(guān)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的定義規(guī)定，所謂“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”是指以獨(dú)立的個(gè)人身份從事科學(xué)、文學(xué)、藝術(shù)、教育或教學(xué)活動(dòng)以及醫(yī)師、律師、工程師、建筑師、牙醫(yī)師和會(huì)計(jì)師等專業(yè)性勞務(wù)人員，沒有固定的雇主，可以多方面提供服務(wù)。因此，對(duì)在締約國(guó)對(duì)方應(yīng)聘來從事勞務(wù)的人員提出要求對(duì)其適用稅收協(xié)定獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款規(guī)定的，須向我主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交如下證明：

一、職業(yè)證件，包括登記注冊(cè)證件和能證明其身份的證件，或者由其為居民的締約國(guó)稅務(wù)當(dāng)局在出具居民證明中注明其現(xiàn)時(shí)從事專業(yè)性勞務(wù)的職業(yè)：

二、提供其與有關(guān)公司簽訂的勞務(wù)合同，表明其與該公司的關(guān)系是勞務(wù)服務(wù)關(guān)系，不是雇主與雇員關(guān)系。審核合同時(shí)，應(yīng)著重以下幾點(diǎn)：

（一）醫(yī)療保險(xiǎn)、社會(huì)保險(xiǎn)、假期工資、海外津貼等方面不享受公司雇員待遇。

（二）其從事勞務(wù)服務(wù)所取得的勞務(wù)報(bào)酬，是按相對(duì)的小時(shí)、周、月或一次性計(jì)算支付。

（三）其勞務(wù)服務(wù)的范圍是固定的或有限的，并對(duì)其完成的工作負(fù)有質(zhì)量責(zé)任。

（四）其為提供合同規(guī)定的勞務(wù)所相應(yīng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，由其個(gè)人負(fù)擔(dān)。

對(duì)于不能提供上述證明，或在勞務(wù)合同中未載明有關(guān)事項(xiàng)或難于區(qū)別，仍應(yīng)視其所從事的勞務(wù)為非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)。

所以，哪些情況下的高管所得會(huì)適用獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）條款，這個(gè)值得關(guān)注，大家看后期財(cái)政部、總局在針對(duì)35號(hào)公告的解讀中是如何解釋的。

十七、獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款問題

對(duì)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，35號(hào)公告規(guī)定：本公告所稱獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)或者營(yíng)業(yè)利潤(rùn)協(xié)定待遇，是指按照稅收協(xié)定獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)或者營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款規(guī)定，對(duì)方稅收居民個(gè)人取得的獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得或者營(yíng)業(yè)利潤(rùn)符合稅收協(xié)定規(guī)定條件的，可不繳納個(gè)人所得稅。

無住所居民個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人，其取得的勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得可享受獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)或者營(yíng)業(yè)利潤(rùn)協(xié)定待遇的，在預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳時(shí)，可不繳納個(gè)人所得稅。

非居民個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人，其取得的勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得可享受獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)或者營(yíng)業(yè)利潤(rùn)協(xié)定待遇的，在取得所得時(shí)可不繳納個(gè)人所得稅。

其實(shí)，非居民個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)條款設(shè)計(jì)的也是國(guó)內(nèi)法和協(xié)定的協(xié)調(diào)問題，不同協(xié)定對(duì)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)或勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定規(guī)則，有的是按公歷年度累計(jì)達(dá)到或超過183天判定，有的是按任何12個(gè)月內(nèi)累計(jì)或連續(xù)超過183天判定，有的還是按任何12個(gè)月內(nèi)超過6個(gè)月判定等，這里就涉及到更加復(fù)雜的協(xié)定待遇和國(guó)內(nèi)法居民身份（一個(gè)公歷年度，居住時(shí)間>=183天）的協(xié)調(diào)問題。

十八、特許權(quán)使用費(fèi)條款問題

35號(hào)公告規(guī)定：本公告所稱特許權(quán)使用費(fèi)或者技術(shù)服務(wù)費(fèi)協(xié)定待遇，是指按照稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)或者技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款規(guī)定，對(duì)方稅收居民個(gè)人取得符合規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)或者技術(shù)服務(wù)費(fèi)，可按照稅收協(xié)定規(guī)定的計(jì)稅所得額和征稅比例計(jì)算納稅。

無住所居民個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人，其取得的特許權(quán)使用費(fèi)所得、稿酬所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得可享受特許權(quán)使用費(fèi)或者技術(shù)服務(wù)費(fèi)協(xié)定待遇的，可不納入綜合所得，在取得當(dāng)月按照稅收協(xié)定規(guī)定的計(jì)稅所得額和征稅比例計(jì)算應(yīng)納稅額，并預(yù)扣預(yù)繳稅款。年度匯算清繳時(shí)，該個(gè)人取得的已享受特許權(quán)使用費(fèi)或者技術(shù)服務(wù)費(fèi)協(xié)定待遇的所得不納入年度綜合所得，單獨(dú)按照稅收協(xié)定規(guī)定的計(jì)稅所得額和征稅比例計(jì)算年度應(yīng)納稅額及補(bǔ)退稅額。

非居民個(gè)人為對(duì)方稅收居民個(gè)人，其取得的特許權(quán)使用費(fèi)所得、稿酬所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得可享受特許權(quán)使用費(fèi)或者技術(shù)服務(wù)費(fèi)協(xié)定待遇的，可按照稅收協(xié)定規(guī)定的計(jì)稅所得額和征稅比例計(jì)算應(yīng)納稅額。