稅務(wù)總局2019年第39號(hào)公告疑點(diǎn)解析（抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）

一、國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)并非都能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

按照“2019年39號(hào)公告”表述，一般納稅人取得“國內(nèi)”的“注明旅客身份信息”的“合規(guī)票據(jù)”，便可依照公告規(guī)定的公式計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但 “國內(nèi)”這個(gè)條件，還是有深意存焉的。

從行政概念上說，中人民共和國所有擁有和聲稱擁有主權(quán)的地區(qū)統(tǒng)稱為“國內(nèi)”。按照這一解釋，取得注明旅客身份的往返港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)票據(jù)，也可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因?yàn)楦郯呐_(tái)也屬于我國神圣不可侵犯的領(lǐng)土，屬于“國內(nèi)”，但事實(shí)卻好相反。

《中國民用航空國內(nèi)航線和航班經(jīng)營管理規(guī)定》（中國民用航空總局令第59號(hào)）：“國內(nèi)航線”，是指運(yùn)輸?shù)某霭l(fā)地點(diǎn)、約定的經(jīng)停地點(diǎn)和目的地點(diǎn)均在中人民共和國境內(nèi)的航線?？梢?，航空規(guī)定，境內(nèi)的航線才是國內(nèi)航線，境外的航線，可能是地區(qū)航線，如港澳臺(tái)，也可能是國際航線。

那什么是“境內(nèi)”和“境外”呢？

境內(nèi)，一般指一個(gè)國家或地區(qū)管轄邊界之內(nèi)的區(qū)域，但在中人民共和國官方用語中，“境內(nèi)”特指除中人民共和國擁有主權(quán)的香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)以及臺(tái)灣地區(qū)之外的中人民共和國領(lǐng)土。

有此可見，港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)，屬于“國內(nèi)運(yùn)輸”服務(wù)中的“境外運(yùn)輸服務(wù)”。

國家稅務(wù)總局關(guān)于重新發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅服務(wù)增值稅免稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第49號(hào)）規(guī)定了港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)，在不同條件下，可以適用增值稅零稅率、免稅、簡易征收等情況。

而常情況下，納稅人取得零稅率、免稅發(fā)票，是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，即使取得了簡易征收類可抵扣的發(fā)票，由于“2019年39號(hào)公告”規(guī)定了航空運(yùn)輸可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的稅率為9%而不是3%（這與簡易征收率3%不符），所以也是無法確計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。

所以，往返港澳臺(tái)運(yùn)輸業(yè)務(wù)，即使?jié)M足“國內(nèi)”條件，也是無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。

二、“增量留抵稅額”概念有偏差

按照“2019年39號(hào)公告”表述，自2019年4月1日起，一般納稅人在滿足一定條件后，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還“增量留抵稅額”。

注意公告明確可退還的是“增量留抵稅額”，而不是全部的留抵稅額。那什么是“增量留抵稅額”呢？公告表述：本公告所稱增量留抵稅額，是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。

也就是說，可申請退還的留抵稅額，一定要和2019年3月底的留抵稅額比較過才行，僅退超額的部分。

但如果申請退稅企業(yè)是2019年4月1日以后成立的呢？

國家稅務(wù)總局答疑100問中明確說，2019年4月1日以后成立的企業(yè)，2019年3月底留抵稅額視同為0。

那問題就出現(xiàn)了，假如企業(yè)2019年3月底的留抵稅額，在2019年4月以后，在其新產(chǎn)生的應(yīng)納稅額中抵扣完畢，并在抵扣完畢之后又產(chǎn)生了符合退稅條件的留抵稅額，按照“2019年39號(hào)公告”只退增量留抵稅額的規(guī)定，就只能還得與2019年3月底的留抵稅額比較，申請退還超額部分，而此刻2019年3月底的留抵稅額，早已是0了，比較根本無意義。

舉例說明如下：

a公司為2019年4月1日以前成立的一般納稅人，2019年各月的應(yīng)納稅額如下表；b公司2019年5月1日成立并取得一般納稅人資格，2019年各月的應(yīng)納稅額如下表。假如a、b公司都滿足申請?jiān)鲋刀惲舻侄愵~退稅條件，且進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例為100%，則按照“2019年39號(hào)公告”表述，二者在相同數(shù)據(jù)的情況下，可能可退還的留抵稅額卻不一樣：

項(xiàng)目 3月 4月 5月 6月 7月 8月 9月 10月 可申請退稅額 公式

a公司 -100 300 -200 -200 -200 -200 -200 -200 60 （200-100）×100%×60%

b公司 0 300 -200 -200 -200 -200 -200 -200 120 （200-0）×100%×60%

通過這個(gè)例子，我們發(fā)現(xiàn)，“2019年39號(hào)公告”對“增量留抵稅額”的規(guī)定，可能并不準(zhǔn)確，我們認(rèn)為，只要企業(yè)申請退還的留抵稅額，不再包含2019年3月底的數(shù)據(jù)，就無需比較，而是可以全額申請退還的。

三、加計(jì)抵減的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)處理方面的規(guī)定，不是國家稅務(wù)總局的職責(zé)，所以“2019年39號(hào)公告”并沒有規(guī)定加計(jì)抵減的會(huì)計(jì)處理，但企業(yè)發(fā)生該業(yè)務(wù)，則一定是需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，所以，我們急于探討該業(yè)務(wù)應(yīng)該進(jìn)行怎樣的會(huì)計(jì)處理，即使以后出臺(tái)了相關(guān)規(guī)定，只要保證我們探討的會(huì)計(jì)處理與標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定不是相去甚遠(yuǎn)或相悖也就可以了。

“2019年39號(hào)公告”規(guī)定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。公告進(jìn)一步規(guī)定了加計(jì)抵減辦法，如與當(dāng)期常一般計(jì)稅方法下的應(yīng)納稅額比較，進(jìn)行預(yù)提、抵減、調(diào)整，進(jìn)而得出結(jié)余數(shù)據(jù)等。

筆者提出參考會(huì)計(jì)處理如下：

a公司為從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一般納稅人，2019年8月產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額100萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額60萬元，要求對其加計(jì)抵減進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

預(yù)提環(huán)節(jié)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)提加計(jì)抵減稅額（60×10%） 6

貸：遞延收益 6

需要強(qiáng)調(diào)的是，在預(yù)提環(huán)節(jié)，不應(yīng)該確認(rèn)收入，首先不應(yīng)該確認(rèn)“其他收益”，因?yàn)榘凑铡镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第十六條規(guī)定和《關(guān)于2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式有關(guān)問題的解讀》說明，這只是一個(gè)“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目”，絕對不是一個(gè)“會(huì)計(jì)科目”;其次，收入是不能預(yù)提的，收入的會(huì)計(jì)確認(rèn)是有條件的，所以即使在這個(gè)環(huán)節(jié)計(jì)入“營業(yè)外收入”，也是不對的。

另外，國家稅務(wù)總局并未明確因加計(jì)抵減政策產(chǎn)生的收益，是否屬于政府補(bǔ)助，是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。筆者這里判斷，加計(jì)抵減政策產(chǎn)生的收益，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

抵減環(huán)節(jié)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅額） 6

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)提加計(jì)抵減稅額 6

借：遞延收益 6

貸：營業(yè)外收入 6

按照當(dāng)期一般計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額=100-60=40萬；預(yù)提加計(jì)抵減進(jìn)項(xiàng)稅額=6萬，因?yàn)轭A(yù)提加計(jì)抵減稅額小于一般計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額，所以當(dāng)期預(yù)提的加計(jì)抵減稅額都可以參與抵減，抵減后，加計(jì)抵減稅額結(jié)余為0。

因?yàn)楫?dāng)期預(yù)提的加計(jì)抵減稅額已經(jīng)實(shí)際參與了抵減，減少了企業(yè)應(yīng)稅現(xiàn)金流出，產(chǎn)生收益，所以應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入。

需要說明的是，筆者之所以設(shè)計(jì)了預(yù)提環(huán)節(jié)，一是因?yàn)椤?019年39號(hào)公告”明確提出了要進(jìn)行預(yù)提核算，會(huì)計(jì)理應(yīng)“跟進(jìn)”，二是如果不預(yù)提，則后續(xù)期間的調(diào)整、結(jié)余等都無法處理。但是，對“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)提加計(jì)抵減稅額”這個(gè)會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)，需要進(jìn)行確認(rèn)。有人說，應(yīng)根據(jù)預(yù)估未來可抵減的金額和時(shí)間，來判斷其是否列報(bào)至“其他流動(dòng)資產(chǎn)”，此觀點(diǎn)大繆，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表基本遵循了歷史成本原則，沒有管理會(huì)計(jì)那么強(qiáng)烈的前瞻性；也有人說，這個(gè)會(huì)計(jì)余額符合資產(chǎn)的定義，可列報(bào)至“其他流動(dòng)資產(chǎn)”，此觀點(diǎn)也不妥，因?yàn)橘Y產(chǎn)的定義是企業(yè)擁有或控制的能夠在未來產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，我們無法判斷預(yù)提的可抵減稅額在未來到底能抵減多少增值稅，所以也就很難代表真的資產(chǎn)，所以，筆者的觀點(diǎn)是：僅把這個(gè)科目的借方余額不動(dòng)便好。