試行期末留抵退稅制度一文全解（出口退稅）

留抵稅額，是納稅人已繳納但未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額。我國(guó)過(guò)去一直實(shí)行留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣制度，僅對(duì)出口貨物服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)行出口退稅。從國(guó)際上來(lái)看，留抵退稅是主流做法。在建立普遍留抵退稅制度的國(guó)家，基本沒(méi)有單獨(dú)的出口退稅，對(duì)出口企業(yè)采取的是出口免稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額統(tǒng)一通過(guò)留抵退稅制度來(lái)解決。

近年來(lái)，隨著營(yíng)改增的全面推開(kāi)，進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍不斷擴(kuò)大，納稅人的留抵稅額呈現(xiàn)總量越來(lái)越大、涉及納稅人越來(lái)越多的顯著特點(diǎn)。隨著深化增值稅改革的推進(jìn)，我國(guó)營(yíng)商環(huán)境的日益改善，各界對(duì)留抵退稅制度化的呼聲也越來(lái)越大，期望越來(lái)越高。2018年6月，財(cái)政部稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕70號(hào)），試行對(duì)部分行業(yè)增值稅期末留抵稅額予以退還的政策。本次《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）取消了行業(yè)限制，對(duì)于符合條件的納稅人，均有機(jī)會(huì)申請(qǐng)享受增值稅期末留抵稅額退稅制度。

二、退稅條件（需同時(shí)符合）

（一）自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元；

（二）納稅信用等級(jí)為a級(jí)或者b級(jí)；

（三）申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票情形的；

（四）申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上的；

（五）自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

注：

1．將納稅人2019年3月底的留抵稅額時(shí)點(diǎn)數(shù)固定設(shè)為存量留抵，納稅人每個(gè)月的增量留抵，都是和2019年3月底的留抵比新增加的留抵稅額。

2．本次留抵退稅，是全面試行留抵退稅制度，不再區(qū)分行業(yè)，只要增值稅一般納稅人符合規(guī)定的條件，都可以申請(qǐng)退還增值稅增量留抵稅額。

3．2019年4月1日以后新設(shè)立的納稅人，2019年3月底的留抵稅額為0，因此其增量留抵稅額即當(dāng)期的期末留抵稅額。

4．加計(jì)抵減額并不是納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額，不會(huì)形成留抵稅額，因而也不能申請(qǐng)留抵退稅。

5．2019年4月1日以后一次性轉(zhuǎn)入的待抵扣部分的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，在當(dāng)期形成留抵稅額的，可用于計(jì)算增量留抵稅額。

6．對(duì)增量部分給予退稅，一方面是基于鼓勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的考慮，另一方面是基于財(cái)政可承受能力的考慮，若一次性將存量和增量的留抵稅額全部退稅，財(cái)政短期內(nèi)不可承受。因而這次只對(duì)增量部分實(shí)施留抵退稅，存量部分視情況逐步消化。

7．要設(shè)定連續(xù)六個(gè)月增量留抵稅額大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元的退稅條件,主要是基于退稅效率和成本效益的考慮，連續(xù)六個(gè)月增量留抵稅額大于零，說(shuō)明增值稅一般納稅人常態(tài)化存在留抵稅額，單靠自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)難以在短期內(nèi)消化，因而有必要給予退稅；不低于50萬(wàn)元，是給退稅數(shù)額設(shè)置的門檻，低于這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)給予退稅，會(huì)影響行政效率，也會(huì)增加納稅人的辦稅負(fù)擔(dān)。

8．39號(hào)公告中規(guī)定的“從4月稅款所屬期起連續(xù)六個(gè)月”的具體含義，是只能從4月開(kāi)始往后算6個(gè)月，而不能往前倒算。也就是說(shuō)，最早滿足連續(xù)6個(gè)月的情形，是今年4月至9月的連續(xù)6個(gè)月。還有一點(diǎn)需要注意的是，連續(xù)6個(gè)月并不一定從今年4月開(kāi)始算，納稅人可以從4月以后的任何一個(gè)月開(kāi)始計(jì)算連續(xù)六個(gè)月，比如5月到10月，6月到11月等等。

9．為了鼓勵(lì)納稅人誠(chéng)信納稅和防范退稅風(fēng)險(xiǎn)，還設(shè)置了另外4個(gè)退稅條件：一是將退稅主體限定在納稅信用等級(jí)為a級(jí)和b級(jí)的納稅人，這也是2018年留抵退稅條件的延續(xù)；二是納稅人在申請(qǐng)退稅前36個(gè)月內(nèi)不能有騙取留抵退稅、出口退稅或虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為；三是不能因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上；四是2019年4月1日以后沒(méi)有享受過(guò)即征即退、先征后返或先征后退政策的納稅人，才可以申請(qǐng)留抵退稅。相關(guān)條件中對(duì)違反稅收法律法規(guī)的納稅人不予退稅，也是懲惡揚(yáng)善的體現(xiàn)。需要注意的是，出于防范退稅風(fēng)險(xiǎn)的考慮，未享受過(guò)即征即退、先征后返或先征后退政策的這項(xiàng)條件是按照納稅主體而不是按照即征即退項(xiàng)目來(lái)限制的。也就是說(shuō)，只要享受過(guò)這些優(yōu)惠政策的納稅人，其一般項(xiàng)目的留抵也是不允許退稅的。

10．納稅信用等級(jí)為m級(jí)的納稅人不符合規(guī)定的申請(qǐng)退還增量留抵稅額的條件。

三、退稅計(jì)算

允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%

進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例，為2019年4月至申請(qǐng)退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。

注：增值稅法定抵扣憑證包括：

1.增值稅專用發(fā)票

2．海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)

3．農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票

4．接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的完稅憑證

5．機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票

6．收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票

7．增值稅一般納稅人支付的橋、閘通行費(fèi)，取得的通行費(fèi)發(fā)票（不含財(cái)政票據(jù)）

8．購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得的電子普通發(fā)票，注明旅客身份信息的航空運(yùn)輸電子客票行程，鐵路車票，公路、水路等其他客票。

注意：以上可以退留抵的進(jìn)項(xiàng)是1、2、4、5標(biāo)紅的抵扣憑證，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比重時(shí)分子分母都是已抵扣的憑證。

旅客運(yùn)輸服務(wù)計(jì)算抵扣的部分并不在退稅的范圍之內(nèi)，但由于退稅采用公式計(jì)算，因而上述進(jìn)項(xiàng)稅額并非直接排除在留抵退稅的范圍之外，而是通過(guò)增加分母比重的形式進(jìn)行了排除。

四、退稅程序

（一）納稅人應(yīng)在增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還留抵稅額。

注：提交留抵退稅申請(qǐng)必須在申報(bào)期完成，以免對(duì)退稅數(shù)額計(jì)算和后續(xù)核算產(chǎn)生影響。由于設(shè)置了連續(xù)6個(gè)月增量留抵的條件，因此，今年10月將是符合退稅條件的納稅人提出退稅申請(qǐng)的首個(gè)期間。要求納稅人在納稅申報(bào)期內(nèi)提出退稅申請(qǐng)，一方面，是考慮了留抵退稅申請(qǐng)和增值稅納稅申報(bào)的銜接，這樣可以簡(jiǎn)并納稅人跑稅務(wù)局的次數(shù)，減輕納稅人負(fù)擔(dān)；另一方面，也是考慮到和出口退稅制度的銜接問(wèn)題。

（二）留抵退稅和出口退稅的銜接

當(dāng)納稅人既有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，又有出口業(yè)務(wù)時(shí)，出口退稅和留抵退稅制度需要進(jìn)行有效銜接。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于適用免抵退稅辦法的生產(chǎn)企業(yè)，辦理退稅的順序是，先辦理出口業(yè)務(wù)的免抵退稅，待免抵退稅完成后，還有期末留抵稅額且符合留抵退稅條件的，可以再申請(qǐng)辦理留抵退稅。

如果是適用免退稅辦法的外貿(mào)企業(yè)，由于其進(jìn)項(xiàng)稅額要求內(nèi)銷和出口分別核算，出口退稅退的是出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，應(yīng)將這類納稅人的出口和內(nèi)銷分開(kāi)處理，其出口業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的所有進(jìn)項(xiàng)稅額均不得用于留抵退稅；內(nèi)銷業(yè)務(wù)的留抵稅額如果符合留抵退稅條件，可就其內(nèi)銷業(yè)務(wù)按規(guī)定申請(qǐng)留抵退稅。

例：某生產(chǎn)型出口企業(yè)適用增值稅免抵退稅辦法，征稅率13%，出口退稅率為16%，2019年4月單證、信息齊全的出口貨物銷售額120萬(wàn)元，內(nèi)銷貨物不含稅銷售額為80萬(wàn)元，國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)一批原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為100萬(wàn)元，增值稅額為13萬(wàn)元，無(wú)期初留稅額。

解析：

本期免抵退稅額=120×16%=19.2（萬(wàn)元）

本期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=120×（13%-16%）=-3.6萬(wàn)元，適用稅率減去退稅率的差為負(fù)數(shù)的，要視為零來(lái)參與計(jì)算免抵退稅額。

本期應(yīng)納增值稅額=80×13%-（13-0）=10.4-13=-2.6萬(wàn)元

期末留抵稅額為2.6萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)退稅額2.6萬(wàn)元，免抵稅額19.2-2.6=16.6萬(wàn)元。

先辦理出口業(yè)務(wù)的免抵退稅，待免抵退稅完成后，該企業(yè)期末留抵稅額為0，不得再申請(qǐng)辦理留抵退稅。

（三）退稅后續(xù)操作

納稅人取得退稅款后，應(yīng)及時(shí)調(diào)減留抵稅額，否則，會(huì)造成重復(fù)退稅。在完成退稅后，如果納稅人要再次申請(qǐng)留抵退稅，連續(xù)6個(gè)月計(jì)算區(qū)間，不能和上一次申請(qǐng)退稅的計(jì)算區(qū)間重復(fù)。

例：某企業(yè)2019年3月底存量留抵50萬(wàn)元，4月-9月的留抵稅額分別為60、55、80、70、90和100萬(wàn)元,4月-9月全部憑增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)。由于納稅人連續(xù)6個(gè)月都有增量留抵稅額，且9月增量留抵稅額為50萬(wàn)元。如果該企業(yè)也同時(shí)滿足其他四項(xiàng)退稅條件，則在10月份納稅申報(bào)期時(shí)可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還留抵稅額30萬(wàn)元（50*100%*60%）。如果該企業(yè)10月收到了30萬(wàn)元退稅款，則該企業(yè)10月的留抵稅額就應(yīng)從100萬(wàn)元調(diào)減為70萬(wàn)元（100-30=70）。

（四）此次深化增值稅改革涉及增值稅期末留抵退稅也適用《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于增值稅期末留抵退稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加和地方教育附加政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕80號(hào)）規(guī)定，即對(duì)實(shí)行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加的計(jì)稅（征）依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額。

五、會(huì)計(jì)分錄

參考《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于退還集成電路企業(yè)采購(gòu)設(shè)備增值稅期末留抵稅額的通知》（財(cái)稅〔2011〕107號(hào)）第三條第二項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)收到退稅款項(xiàng)的當(dāng)月，應(yīng)將退稅額從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。收到退還的期末留抵時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

轉(zhuǎn)登記納稅人尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算。

六、案例

某增值稅一般納稅人，2015年成立，同年被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。增值稅按月申報(bào)，納稅信用等級(jí)為a級(jí)，無(wú)出口業(yè)務(wù)。2019年3月期末留抵為10萬(wàn)元，2019年4-9月增值稅申報(bào)情況如下：

解：

1.計(jì)算進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例

假設(shè)該企業(yè)2019年4月至2019年9月已抵扣的增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額為781.2萬(wàn)元，同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為868萬(wàn)元，則退還比例=781.2/868=90%。

2.計(jì)算增量留抵稅額=2019年9月期末留抵稅額68萬(wàn)元-2019年3月期末留抵稅額10萬(wàn)元=58萬(wàn)元。

3.該企業(yè)允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%=58×90%×60%=31.32萬(wàn)元。

該企業(yè)應(yīng)在2019年10月增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還留抵稅額。取得退還的留抵稅額后，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減當(dāng)期留抵稅額，2019年9月的期末留抵由68萬(wàn)元變?yōu)?8-31.32=36.68萬(wàn)元。

借：銀行存款313200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）313200