勞務(wù)派遣 (的稅會處理)——一般納稅人篇
勞務(wù)派遣是指用人單位(勞務(wù)派遣單位)以經(jīng)營方式將招用的勞動者派遣至用工單位，由用工單位直接對勞動者的勞動過程進(jìn)行管理的一種用工形式。主要特征：由勞務(wù)派遣單位招用勞動者，并與被派遣勞動者建立勞動關(guān)系，簽訂勞動合同;用工單位使用被派遣勞動者，但與被派遣勞動者不建立勞動關(guān)系，不直接簽訂勞動合同;被派遣勞動者的勞動過程受用工單位的指揮管理。
勞動合同用工是我國企業(yè)的基本用工形式。勞務(wù)派遣用工是補充形式，只能在臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位上使用。臨時性工作崗位是指存續(xù)時間不超過六個月的崗位;輔助性工作崗位是指為主營業(yè)務(wù)崗位提供服務(wù)的非主營業(yè)務(wù)崗位;替代性工作崗位是指用工單位的勞動者因脫產(chǎn)學(xué)習(xí)、休假等原因無法工作的一定期間內(nèi)，可以由其他勞動者替代工作的崗位。因此，用工單位在使用被派遣勞動者的時候，只能在上述三性崗位使用，不能擴大使用范圍。用工單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制勞務(wù)派遣用工數(shù)量，使用的被派遣勞動者數(shù)量不得超過其用工總量的10%。
勞務(wù)派遣與勞務(wù)外包的主要區(qū)別：
1.主體方面：經(jīng)營勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)需要一定的資質(zhì)，應(yīng)取得《勞務(wù)派遣經(jīng)營許可證》后方可經(jīng)營勞務(wù)派遣業(yè)務(wù);在勞務(wù)外包關(guān)系中，外包的項目不涉及國家規(guī)定的特許內(nèi)容，無需辦理行政許可，沒有特別的資質(zhì)要求。
2.崗位要求方面：勞務(wù)派遣用工只能在臨時性、輔助性或者替代性崗位上實施;勞務(wù)外包對崗位沒有特殊限定和要求。
3.法律關(guān)系方面：勞務(wù)派遣涉及三方關(guān)系，勞務(wù)派遣單位與用工單位之間的勞務(wù)派遣合同關(guān)系，勞務(wù)派遣單位與被派遣勞動者之間的勞動合同關(guān)系，用工單位與被派遣勞動者之間的實際用工關(guān)系;勞務(wù)外包涉及兩方關(guān)系，發(fā)包單位與承包單位之間的合同關(guān)系，承包單位與勞動者的勞動合同關(guān)系。
4.支配與管理方面：用工單位直接對被派遣勞動者日常勞動進(jìn)行指揮管理，被派遣勞動者受用工單位的規(guī)章制度管理;勞務(wù)外包的發(fā)包單位不參與對勞動者指揮管理，由承包單位直接對勞動者進(jìn)行指揮管理。
5.工作成果衡量標(biāo)準(zhǔn)方面：在勞務(wù)派遣中，用工單位根據(jù)勞務(wù)派遣單位派遣的勞動者數(shù)量、工作內(nèi)容和時間等與被派遣勞動者直接相關(guān)的要素，向勞務(wù)派遣單位支付服務(wù)費;在勞務(wù)外包關(guān)系中，發(fā)包單位根據(jù)外包業(yè)務(wù)的完成情況向承包單位支付外包費用，與承包單位使用的勞動者數(shù)量、工作時間等沒有直接關(guān)系。
6.法律適用方面：勞務(wù)派遣主要適用《中人民共和國勞動合同法》《勞務(wù)派遣行政許可實施辦法》《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》;勞務(wù)外包主要適用《中人民共和國民法典》。
二、會計處理
(一)用人單位(勞務(wù)派遣單位)
1.選擇一般計稅，稅率6%，以取得的全部價款和價外費用為銷售額。
(1)收到勞務(wù)派遣費時，確認(rèn)收入
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
(2)向被派遣員工支付薪酬，確認(rèn)成本
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)付職工薪酬
案例1：a是一家勞務(wù)派遣公司，一般納稅人，本月勞務(wù)派遣收入200萬元，支付給勞務(wù)派遣員工和各項費用180萬元。選擇一般計稅，應(yīng)納稅額=200/1.06×6%=11.32萬元。
(1)確認(rèn)收入
借：銀行存款 200
貸：主營業(yè)務(wù)收入 188.68
應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)11.32
(2)向被派遣員工支付薪酬，確認(rèn)成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 180
貸：應(yīng)付職工薪酬 180
2.選擇簡易計稅，征收率5%，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額。(政策依據(jù)：財稅〔2016〕47號)
(1)收到勞務(wù)派遣費時，確認(rèn)收入
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費簡易計稅(計提)
(2)向被派遣員工支付薪酬，確認(rèn)成本
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)付職工薪酬
(3)取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時
借：應(yīng)交稅費簡易計稅(扣減)
貸：主營業(yè)務(wù)成本
(4)申報納稅時
借：應(yīng)交稅費簡易計稅(繳納)
貸：銀行存款
案例2：勞務(wù)派遣一般納稅人簡易計稅，征收率是5%，本月勞務(wù)派遣收入200萬元，支付給勞務(wù)派遣員工和各項費用180萬元。簡易計稅可以差額納稅，a企業(yè)應(yīng)納稅=(200-180)/1.05%×5%=0.95萬元。
(1)收到勞務(wù)派遣費時，確認(rèn)收入
借：銀行存款 200
貸：主營業(yè)務(wù)收入 190.48
應(yīng)交稅費簡易計稅(計提) 9.52
發(fā)票開具：發(fā)票分類編碼：*人力資源服務(wù)*勞務(wù)派遣服務(wù)，有三種開票方式，一是可以根據(jù)總局公告2016年第23號規(guī)定，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額200萬元和扣除額180萬元，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印差額征稅字樣;二是開具增值稅普通發(fā)票200萬元;三是開具兩張發(fā)票：一張增值稅專用發(fā)票價稅合計金額20萬元和一張普通發(fā)票價稅合計金額180萬元。
(2)向被派遣員工支付薪酬，確認(rèn)成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 180
貸：應(yīng)付職工薪酬 180
(3)取得合規(guī)增值稅扣稅憑證時
借：應(yīng)交稅費簡易計稅(扣減)8.57
貸：主營業(yè)務(wù)成本 8.57
(4)申報納稅時
借：應(yīng)交稅費簡易計稅(繳納)0.95
貸：銀行存款 0.95
(二)用工單位
1.選擇一般計稅
收到勞務(wù)派遣公司的增值稅專用發(fā)票時：
借：生產(chǎn)成本、合同履約成本等
管理費用勞務(wù)費
應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)
貸：應(yīng)付職工薪酬勞務(wù)用工工資等
應(yīng)付帳款××勞務(wù)派遣公司
稅會差異：《企業(yè)會計準(zhǔn)則職工薪酬》規(guī)定，應(yīng)付職工薪酬會計核算包括了支付給未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員的費用，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第34號)第三條規(guī)定，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用，應(yīng)作為勞務(wù)費支出;直接支付給員工個人的費用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。
案例3：a是一家建筑企業(yè)(上市公司，會計核算執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則)，承包了一項工程，造價1000萬元，支付給勞務(wù)派遣單位200萬元，其中勞務(wù)派遣公司用來支付勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用180萬元，勞務(wù)派遣單位選擇差額納稅(200-180)/1.05×5%=0.95萬元，a公司一般計稅可抵扣的進(jìn)項稅額0.95萬元。
解析：a公司收到勞務(wù)派遣公司開具的增值稅專用發(fā)票時：
借：合工履約成本工程施工(人工費等) 180
管理費用勞務(wù)費 19.05
應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)0.95
貸：應(yīng)付職工薪酬勞務(wù)用工工資等 180
應(yīng)付帳款 ××勞務(wù)派遣公司 20
本案例中，建筑企業(yè)將所有費用包括給勞務(wù)派遣員工的工資、福利、社會保險及住房公積金全部支付給了勞務(wù)派遣公司，盡管勞務(wù)派遣人員上述費用會計核算計入了應(yīng)付職工薪酬，但企業(yè)所得稅方面需全部作為勞務(wù)費支出，不得計入企業(yè)工資薪金總額。
2.選擇簡易計稅
支付勞務(wù)派遣費用時，簡易計稅項目不能夠抵扣進(jìn)項稅額，也不能夠差額納稅。
借：生產(chǎn)成本、合同履約成本等
管理費用勞務(wù)費
貸：應(yīng)付職工薪酬勞務(wù)用工工資等
應(yīng)付帳款××勞務(wù)派遣公司
案例4：a用工單位是一家建筑企業(yè)(上市公司，會計核算執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則)，承包了一項工程，造價1000萬元，支付給勞務(wù)派遣單位200萬元，勞務(wù)派遣公司將200萬元中的180萬元用于支付派遣員工的工資、福利，社保和住房公積金。a公司承包的工程為甲供工程選擇簡易計稅，不得抵扣進(jìn)項。勞務(wù)派遣單位開具普票給a公司。
借：合工履約成本工程施工(人工費等) 180
管理費用勞務(wù)費 20
貸：應(yīng)付職工薪酬勞務(wù)用工工資等 180
應(yīng)付帳款××勞務(wù)派遣公司 20
三、增值稅
(一)稅目
勞務(wù)派遣：現(xiàn)代服務(wù)商務(wù)輔助服務(wù)人力資源服務(wù)目錄下
對比：人力資源外包
現(xiàn)代服務(wù)商務(wù)輔助服務(wù)經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)
對比：勞務(wù)外包
稅目由所提供的服務(wù)性質(zhì)來決定，如提供建筑勞務(wù)外包的稅目是建筑服務(wù)，提供保潔勞務(wù)外包的稅目是其他生活服務(wù)，提供運輸勞務(wù)外包的稅目是運輸服務(wù)，提供餐飲服務(wù)外包的稅目是餐飲服務(wù)。
(二)稅率
1.差額納稅 5%
銷售額=取得的全部價款和價外費用 - 代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金
2.全額納稅 3%
自2022年4月1日至2022年12月31日，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅。
自2021年1月1日至2022年12月31日，增值稅小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計月銷售額未超過15萬元(以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過45萬元)的，免征增值稅。
文件依據(jù)：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)第一條、《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于對增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅的公告》(財政部 稅務(wù)總局2022年第15號)、 財稅〔2019〕13號、財政部 稅務(wù)總局公告2021年第11號、國家稅務(wù)總局公告2021年第5號
四、企業(yè)所得稅處理
1.用工單位支付的勞務(wù)派遣費用，什么情況下準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)?
答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第34號)，按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用，應(yīng)作為勞務(wù)費支出;直接支付給員工個人的費用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。因此，用工單位直接支付給員工個人的費用，其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)。
注：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)第二條規(guī)定，工資薪金總額，是指企業(yè)按照規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及社會保險費和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。
2.小微企業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中的從業(yè)人數(shù)包含勞務(wù)派遣員工嗎?
答：包含?！蛾P(guān)于進(jìn)一步實施小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2022年第13號)第二條第二款規(guī)定，從業(yè)人數(shù)，包括與企業(yè)建立勞動關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)。所稱從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額指標(biāo)，應(yīng)按企業(yè)全年的季度平均值確定。具體計算公式如下：
季度平均值=(季初值+季末值)÷2
全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4
年度中間開業(yè)或者終止經(jīng)營活動的，以其實際經(jīng)營期作為一個納稅年度確定上述相關(guān)指標(biāo)。
案例5：某企業(yè)2022年3月開業(yè)，8月在職員工60人，勞務(wù)派遣人員50人;9月在職員工60人，勞務(wù)派遣人員20人;計算第三季度從業(yè)人數(shù)的季度平均值。
解：年度中間開業(yè)或者終止經(jīng)營活動的，以其實際經(jīng)營期作為一個納稅年度確定上述相關(guān)指標(biāo)，從業(yè)人數(shù)季平均值=(60+50+60+20)/2=95人。
3.勞務(wù)派遣公司勞務(wù)派出的人員，要計入勞務(wù)派遣公司的從業(yè)人數(shù)嗎?
2019年2月26日國家稅務(wù)總局以`實施普惠性企業(yè)所得稅減免，助力小型微利企業(yè)發(fā)展`為主題開展在線訪談活動。國家稅務(wù)總局所得稅司副司長劉寶柱就小型微利企業(yè)企業(yè)所得稅減免有關(guān)問題與網(wǎng)友在線交流時回答到勞務(wù)派遣人員是否計算在小微企業(yè)從業(yè)人數(shù)時指出：按照政策規(guī)定，從業(yè)人數(shù)包括與企業(yè)建立勞動關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)，即勞務(wù)派遣用工人數(shù)計入了用人單位的從業(yè)人數(shù)。本著合理性原則，勞務(wù)派遣公司可不再將勞務(wù)派出人員重復(fù)計入本公司的從業(yè)人數(shù)。
6.研發(fā)費用加計扣除中的人員人工費用歸集是否包含勞務(wù)派遣員工?
答：包含。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號)第一條，人員人工費用指直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。接受勞務(wù)派遣的企業(yè)按照協(xié)議(合同)約定支付給勞務(wù)派遣企業(yè)，且由勞務(wù)派遣企業(yè)實際支付給外聘研發(fā)人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。因此研發(fā)費用加計扣除人員人工費用歸集包括勞務(wù)派遣員工。
7.高新技術(shù)企業(yè)人員人工費用歸集口徑包含勞務(wù)派遣員工?
答：包含。根據(jù)《科技部 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引>的通知》(國科發(fā)火〔2016〕195號)附件《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，研究開發(fā)費用的歸集范圍，人員人工費用包括企業(yè)科技人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘科技人員的勞務(wù)費用。因此高新技術(shù)企業(yè)人員人工費用歸集包含了勞務(wù)派遣員工。
五、案例分析
甲勞務(wù)派遣公司位于市區(qū)，是增值稅一般納稅人，與乙建筑公司簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，為乙公司提供勞務(wù)派遣服務(wù)。甲公司代乙公司向勞務(wù)派遣員工支付工資，繳納社保和住房公積金。2021年8月，甲公司共取得勞務(wù)派遣收入2120萬元(開具普通發(fā)票)，代乙公司支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用為1696萬元，用銀行存款支付。甲公司本月購進(jìn)一批辦公家俱，并取得增值稅專用發(fā)票，注明不含稅銷售額3萬元，稅額0.39萬元。
解析：本例中甲勞務(wù)派遣公司與員工之間是雇傭關(guān)系;乙建筑公司是用工單位，乙公司與員工之間是用工關(guān)系;甲公司與乙公司之間是合同關(guān)系。甲公司取得勞務(wù)派遣收入，增值稅稅目為：現(xiàn)代服務(wù)商務(wù)輔助服務(wù)人力資源服務(wù)。
為簡化計算，本例會計分錄單位為萬元。
(一)甲公司選擇一般計稅時，稅率為6%，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項稅額。
1.收到用工單位支付的勞務(wù)派遣費用
借：銀行存款 2120
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 120
2.向被派遣員工支付薪酬等
借：主營業(yè)務(wù)成本 1696
貸：應(yīng)付職工薪酬 1696
借：應(yīng)付職工薪酬 1696
貸：銀行存款 1696
3.購進(jìn)辦公家俱，并勾選確認(rèn)
借：固定資產(chǎn) 3.39
應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)0.39
貸：銀行存款 3.39
……以下略
(二)甲公司選擇簡易計稅時，征收率5%，可以差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，應(yīng)納稅額=(2120-1696)/1.05×5%=20.19萬元。
1.收到用工單位支付的勞務(wù)派遣費用
借：銀行存款 2120
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2019.05
應(yīng)交稅費簡易計稅 100.95
2.向被派遣員工支付薪酬
借：主營業(yè)務(wù)成本 1696
貸：銀行存款 1696
3.差額扣除時沖減主營業(yè)務(wù)成本
借：應(yīng)交稅費簡易計稅 80.76
貸：主營業(yè)務(wù)成本 80.76(=1696/1.05*5%)
4.購進(jìn)辦公家俱
借：固定資產(chǎn)3.39
貸：銀行存款 3.39
5.申報繳納增值稅時
借：應(yīng)交稅費簡易計稅 20.19
貸：銀行存款 20.19
6.申報繳納城建稅及附加時
借：稅金及附加 2.42
貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 1.41
應(yīng)交教育費附加0.61
應(yīng)交地方教育附加 0.40
簡易計稅下納稅申報表的填寫：
1.將差額扣除項目填入附表三
2.將本期銷售情況填入《增值稅及附加稅費申報表附列資料(一)》
納稅人當(dāng)期有采用差額扣除功能開具發(fā)票的，填寫《附表一》時，第1至9列應(yīng)按照扣除前含稅銷售額/(1+法定稅率或征收率)計算填寫銷售額欄次，按銷售額*法定稅率或征收率填寫銷項稅額欄次，通過第12列填寫扣除的金額，對因此造成票表比對不符的，人工清卡。
《增值稅申報操作指南》(哈爾濱市國家稅務(wù)局貨勞處)
(1)將開具發(fā)票的(差額扣除前)不含稅銷售額2019.05萬元及稅額100.95萬元分別填入9b欄開具其他發(fā)票項下的3、4列。
(2)9b欄第9列合計銷售額應(yīng)為2019.05萬元，9b欄第10列合計銷項(應(yīng)納)稅額為100.95萬元,9b欄合計價稅合計為2120萬元。
(3)第9b欄12列服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目本期實際扣除金額應(yīng)為可差額扣除的1696萬元(按《增值稅納稅申報表附列資料(三)》第5列對應(yīng)第5欄數(shù)據(jù)填寫)。第9b欄次13、14列差額扣除后的含稅銷售額和應(yīng)納稅額分別為4.24萬元、20.19萬元。
3.由于選擇按照5%征收率簡易辦法計稅，則取得的增值稅專用發(fā)票對應(yīng)進(jìn)項稅額3900元不得抵扣，不用填入增值稅納稅申報表中。
4.將差額扣除前的不含稅銷售額2019.05萬元填入《增值稅納稅申報表》(一般納稅人適用)第5欄一般項目本月數(shù)，21欄、24欄、32欄、34欄一般項目本月數(shù)均填列20.19萬元。