“在建工程項(xiàng)目”收購轉(zhuǎn)讓稅 (收要點(diǎn)分析)
房地產(chǎn)企業(yè)收購在建項(xiàng)目后繼續(xù)開發(fā)再銷售的情況，越來越多地出現(xiàn)。收購方應(yīng)結(jié)合工程實(shí)際，對收購項(xiàng)目進(jìn)行盡職調(diào)查與監(jiān)督預(yù)測，盡量掌握該項(xiàng)目存在的各類風(fēng)險(xiǎn)，以更好地應(yīng)對以后遇到的相類似的情況。
一、盡職調(diào)查
收購方在收購在建項(xiàng)目之前應(yīng)對該項(xiàng)目的整體情況進(jìn)行充分地調(diào)查研究，從法律及稅收層面，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)。
1.調(diào)查該項(xiàng)目是否存在法律上的瑕疵
該項(xiàng)目取得土地的方式是否存在合同、付款、票據(jù)瑕疵?例如，取得土地的協(xié)議是框架協(xié)議還是最終合同;土地出讓金是否支付完畢;契稅是否繳納;是否存在延遲繳納情況;支付的相關(guān)款項(xiàng)是否均已取得合法票據(jù)?如果土地出讓金未按土地出讓合同約定交款時間交款，原取得人是否到相關(guān)部門辦理延遲繳納手續(xù)，是否需要承擔(dān)合同違約責(zé)任?
還應(yīng)該注意，該項(xiàng)目取得的土地是否存在各類抵押、質(zhì)押等瑕疵(不僅限于金融機(jī)構(gòu)、同時包括民間組織、民間個人等隱形抵押瑕疵)。該項(xiàng)目取得的土地及地上建筑是否存在法律程序上的瑕疵(該項(xiàng)目所屬公司是否存在法律糾紛且已被或在被起訴)。
該項(xiàng)目是否存在前期開發(fā)手續(xù)上的瑕疵?例如，項(xiàng)目是否存在已建但相關(guān)手續(xù)未辦理完畢且相關(guān)費(fèi)用未全額繳納;國土證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑施工許可證還未辦理完畢;報(bào)建費(fèi)、各類基金及各類異地建設(shè)費(fèi)未繳納等。該項(xiàng)目是否存在其他各類應(yīng)處理未處理的前期工程費(fèi)，如環(huán)評費(fèi)、水資源費(fèi)、農(nóng)民工保險(xiǎn)、農(nóng)民工工資保證金等。
該項(xiàng)目是否存在拆遷補(bǔ)償未決事項(xiàng)?如果發(fā)現(xiàn)土地的協(xié)議及補(bǔ)充協(xié)議存在約定不明的情況，應(yīng)調(diào)查是否有與土地出讓方重新簽訂相關(guān)補(bǔ)充協(xié)議的可能性。根據(jù)《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理?xiàng)l例》第二十一條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目時，尚未完成拆遷補(bǔ)償安置的，原拆遷補(bǔ)償安置合同中有關(guān)的權(quán)利、義務(wù)隨之轉(zhuǎn)移給受讓人。項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓人應(yīng)當(dāng)書面通知被拆遷人。如果存在拆遷未決或未完事項(xiàng)，應(yīng)依規(guī)進(jìn)行處理。
應(yīng)審核該項(xiàng)目施工合同是否存在法律瑕疵：①審核施工合同是否已違約;②審核違約賠償條款;③審核是否已涉訴。如果項(xiàng)目施工合同不涉訴，還應(yīng)審核賠償條款是否存在法律瑕疵。
應(yīng)審核該項(xiàng)目是否取得預(yù)售許可證，是否存在法律瑕疵。因?yàn)椋绻诮?xiàng)目轉(zhuǎn)讓合同簽訂后，簽訂的合同雙方是有義務(wù)通知預(yù)購人的。
2.調(diào)查該項(xiàng)目是否滿足相關(guān)轉(zhuǎn)讓條件
《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理?xiàng)l例》第十九條：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條、第四十條規(guī)定的條件?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》第三十九條：以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：(一)按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書;(二)按照出讓合同約定進(jìn)行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時房屋已經(jīng)建成的，還應(yīng)當(dāng)持有房屋所有權(quán)證書。
根據(jù)第三十九條可以看出，收購方收購以土地以出讓方式立項(xiàng)的在建項(xiàng)目時應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：①轉(zhuǎn)讓在建工程方具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì);②轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書;③轉(zhuǎn)讓方已取得建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑施工許可證;④轉(zhuǎn)讓方已完成一定投資，如房屋建設(shè)是否已完成開發(fā)投資總額的25%以上;如果是成片開發(fā)土地的，是否形成工業(yè)用地或其他建設(shè)用地條件。
《城市房地產(chǎn)管理法》第四十條：以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定，報(bào)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府審批。有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府準(zhǔn)予轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)由受讓方辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，并依照國家有關(guān)規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金。以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)報(bào)批時，有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府按照國務(wù)院規(guī)定決定可以不辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所獲收益中的土地收益上繳國家或者作其他處理。
根據(jù)第四十條可以看出，收購方收購以劃撥方式立項(xiàng)的在建項(xiàng)目時應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：①轉(zhuǎn)讓以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)必須經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府批準(zhǔn);②轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目經(jīng)相關(guān)政府批準(zhǔn)后，受讓方必須補(bǔ)辦土地使用權(quán)出讓手續(xù)，并依照國家有關(guān)規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金后才能繼續(xù)開發(fā)。③轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目經(jīng)相關(guān)政府批準(zhǔn)后，政府決定可以不辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所獲收益中的土地收益上繳國家或者作其他處理。
3.調(diào)查該項(xiàng)目是否存在稅收瑕疵
(1)如果收購方單純以收購在建工程項(xiàng)目方式收購，轉(zhuǎn)讓方實(shí)質(zhì)為單純的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)。收購方應(yīng)調(diào)查該項(xiàng)目賬面成本的真實(shí)性、合法性、合理性。筆者建議聘請專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)對在建項(xiàng)目的整體賬務(wù)核算進(jìn)行詳盡審核，出具相關(guān)報(bào)告，聘請相關(guān)評估機(jī)構(gòu)對在建工程項(xiàng)目進(jìn)行評估。
(2)對轉(zhuǎn)讓的在建項(xiàng)目進(jìn)行稅費(fèi)上的測算
轉(zhuǎn)讓在建工程項(xiàng)目涉及的稅費(fèi)有：①增值稅及附加;②企業(yè)所得稅;③土地增值稅;④土地使用稅;⑤房產(chǎn)稅(如果存在臨時售樓部，是需要繳納的);⑥印花稅;⑦契稅(前期取得土地是否繳納了契稅)。
(3)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓方在計(jì)算扣除房地產(chǎn)開發(fā)成本時是否可以加計(jì)扣除
①如果只是土地的轉(zhuǎn)讓，即轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但是尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)征收土地增值稅，已投入的開發(fā)成本部分可以扣除，但是不能加計(jì)扣除。《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國稅函發(fā)〔1995〕110號)第六條第一點(diǎn)規(guī)定：對取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款，繳納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。
?、谌绻寝D(zhuǎn)讓已修建部分建筑的項(xiàng)目，即已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按銷售不動產(chǎn)征收土地增值稅，已投入的開發(fā)成本可以加計(jì)扣除。
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》(國務(wù)院令1993年138號)第六條，扣除項(xiàng)目包括：取得土地使用權(quán)所支付的金額;開發(fā)土地的成本、費(fèi)用;新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評估價格;與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第六項(xiàng)明確，條例第六條第(五)項(xiàng)規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條(一)(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除。
二、分析監(jiān)督預(yù)測
在調(diào)查完在建項(xiàng)目的具體法律風(fēng)險(xiǎn)與稅收風(fēng)險(xiǎn)后，收購方要根據(jù)對該項(xiàng)目的開發(fā)戰(zhàn)略進(jìn)行相關(guān)分析。
(一)收購在建項(xiàng)目后再開發(fā)的分析
收購方在對收購的在建工程項(xiàng)目進(jìn)行完盡職查之后，繼續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，并進(jìn)行銷售，在此過程中，需要根據(jù)取得的相關(guān)票據(jù)以及轉(zhuǎn)讓方繳納稅費(fèi)的情況，對此項(xiàng)目進(jìn)行稅費(fèi)的預(yù)測，同時結(jié)合預(yù)測結(jié)果選擇適用的銷售策略。
1.如果轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的是老項(xiàng)目，開具的增值稅發(fā)票征收率為5%。根據(jù)《關(guān)于明確國有農(nóng)用地出租等增值稅政策的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第2號)第二條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人購入未完工的房地產(chǎn)老項(xiàng)目繼續(xù)開發(fā)后，以自己名義立項(xiàng)銷售的不動產(chǎn)，屬于房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。當(dāng)然，收購方可以根據(jù)在建工程項(xiàng)目的實(shí)際情況選擇適用一般計(jì)稅方式還是簡易計(jì)稅方式。
2.如果轉(zhuǎn)讓方選擇一般計(jì)稅方式繳納增值稅，收購方需先對轉(zhuǎn)讓方的增值稅計(jì)算方法進(jìn)行審核，因?yàn)槿绻x擇一般計(jì)稅方式計(jì)算繳納增值稅，銷售額可以扣除滿足條件的土地價款：
銷售額=(全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+增值稅稅率)。
當(dāng)期允許扣除的土地價款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積)。
房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時未單獨(dú)作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。在計(jì)算銷售額時從全部價款和價外費(fèi)用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上(含省級)財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)。因此，如果轉(zhuǎn)讓方選擇一般計(jì)稅方式繳納增值稅，收購方應(yīng)對轉(zhuǎn)讓方的增值稅計(jì)算過程進(jìn)行監(jiān)督，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票，收購方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
3.關(guān)注收購成本能否再次加計(jì)扣除的問題
如果收購方對在建項(xiàng)目繼續(xù)開發(fā)的，其新增的開發(fā)成本在土地增值稅前可以扣除且可以加計(jì);但是如果收購支出是在土地增值稅前扣除，則不可以加計(jì)扣除。由于各地執(zhí)法口徑不一，要具體參照各地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行的稅收政策規(guī)定。《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國稅函發(fā)〔1995〕110號)第五條第六點(diǎn)規(guī)定：加計(jì)扣除。對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計(jì)20%的扣除。由于收購在建項(xiàng)目過程中，轉(zhuǎn)讓計(jì)算土地增值稅時已經(jīng)加計(jì)，因此，筆者認(rèn)為，收購方繼續(xù)開發(fā)在建項(xiàng)目后，前期收購成本在土地增值稅前不能再加計(jì)，但是新增的相關(guān)成本可以加計(jì)。
(二)收購在建項(xiàng)目后，不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性開發(fā)而銷售的項(xiàng)目
收購在建項(xiàng)目未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改良或開發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，收購支出(不含增值稅稅額)的土地增值稅處理為：收購支出在土地增值稅前扣除，但是不可以加計(jì)扣除。
根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則〉的通知》(國稅發(fā)〔2007〕132號)第三十八條第(三)點(diǎn)的規(guī)定：對于取得了房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后，未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改良或開發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，核實(shí)有無違反稅收規(guī)定加計(jì)扣除的情形。
綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)收購在建工程項(xiàng)目時應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)質(zhì)進(jìn)行相關(guān)調(diào)查，再結(jié)合收購項(xiàng)目的開發(fā)實(shí)質(zhì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，提出解決方案，之后進(jìn)行稅費(fèi)測算，選擇適合的銷售策略，以在合規(guī)合法的前提下達(dá)到項(xiàng)目利潤最大化的目的。
來源：璟行財(cái)稅;注冊稅務(wù)師; 作者：周焱; 單位：四川金普林稅務(wù)師事務(wù)所;
2008年11月的解答
在建工程人員的工資及獎金應(yīng)在現(xiàn)金流量表的什么項(xiàng)目反映?
問：在建工程人員的工資及獎金應(yīng)在現(xiàn)金流量表的什么項(xiàng)目反映?
答：應(yīng)在投資活動中`購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金`項(xiàng)目反映。