企業(yè)改制重組 (房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移)、變更“暫不征收”土地增值稅是 (怎么一回事)
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財稅〔2018〕57號)留給人最大印象莫過于那個企業(yè)改制重組不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的規(guī)定。2021年，財政部、稅務(wù)總局發(fā)布財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號，這號公告大體沿襲財稅〔2018〕57號公告。從57號公告開始，除了特別強(qiáng)調(diào)那個不適用任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)規(guī)定以外，通篇貫以原企業(yè)投資主體相同類似表述，讓人感覺這個暫不征收土地增值稅和原企業(yè)投資主體有那么一點關(guān)系確實有很大干系。
為了要搞清楚企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移暫不征收土地增值稅的情況，我們先來看什么是企業(yè)的整體變更和整體改制。
整體變更就是整體改制嗎
整體變更源自公司法，按照公司法規(guī)定，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司也可變更為有限責(zé)任公司。同時，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，按凈資產(chǎn)折股，折合的實收資本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。此時，會出現(xiàn)兩種情況：按有限公司原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司和按凈資產(chǎn)評估值折股整體變更為股份有限公司。
如果按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司，持續(xù)時間可以從有限公司成立之日起計算，也就是說，選擇由有限公司整體變更為股份有限公司，可以避免從頭計算三年持續(xù)運營期。目前，申報a股ipo(掛牌)的絕大多數(shù)股份公司設(shè)立方式為有限公司整體變更而來。比如，海南橡膠(601118)2017年10月30日通過董事會會議審議通過議案，同意公司控股子公司海南農(nóng)墾林產(chǎn)集團(tuán)有限責(zé)任公司整體改制設(shè)立股份有限公司并申請在新三板掛牌。
與前述整體變更相對應(yīng)的，公司在變更過程中，以資產(chǎn)評估結(jié)果作為企業(yè)出資，聯(lián)合其他發(fā)起人，共同設(shè)立股份公司，期間有些企業(yè)甚至增加新股東這種就不屬于整體變更，而是整體改制。對于整體改制的核算，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》規(guī)定，企業(yè)引人新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表。因此，按照評估增值后的評估價折股改制變更為股份有限公司，改制后的公司承繼改制前公司相關(guān)資產(chǎn)、業(yè)務(wù)，會涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅等的處理。
財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號的整體改制、改制重組
依據(jù)財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司(股份有限公司)整體改制為股份有限公司(有限責(zé)任公司)，對改制前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
如果嚴(yán)格按照21號公告要求，似乎只有企業(yè)整體改制將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)才可暫不征土地增值稅這似乎將按原賬面凈資產(chǎn)折股的整體變更情形拒之門外。然而，21號公告第四條又有改制重組的說法。于是，我們不禁要問，21號文的改制重組到底是公司法的整體變更，整體改制，還是一般意義上的改制重組呢?
好在這個21號公告在最后一條解釋了這號文適用改制重組房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更不征收土地增值稅的情況：不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。
因此，21號的整體改制改制重組并非嚴(yán)格意義上的整體變更，也非整體改制，它只是給了一個籠統(tǒng)的企業(yè)改制重組過程中房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移暫不征收土增的適用范圍，這號文暫不征收土地增值稅的適用范圍就是：改制重組前后，原企業(yè)投資主體存續(xù)的，可暫免土地增值稅，并沒有要求改制是按原賬面凈資產(chǎn)折股的整體變更，還是按評估價值折股的整體改制。
企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更土地增值稅暫不征收的要點
依據(jù)21號公告規(guī)定，企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移不征收土地增值稅要求是，改制前后企業(yè)投資主體(出資人)不發(fā)生變更，對這個原企業(yè)投資主體的投資比例則沒有這樣的要求。因此，我們需要注意以下幾點：(房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不適用)
1.整體變更、整體改制過程中轉(zhuǎn)移、變更房地產(chǎn)，原企業(yè)投資主體符合要求，可暫不征收土增稅就沒有問題。如果改制中引入了新的投資人，涉及的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更就需要繳納土地增值稅;但是，承受房地產(chǎn)一方符合條件的，可免契稅的優(yōu)惠不受新引入投資人的限制。
2.符合條件的企業(yè)合并、分立重組不僅土地增值稅可暫不征收，也可以暫免企業(yè)所得稅(特殊性稅務(wù)處理)。
企業(yè)改制重組房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更不征收土地增值稅導(dǎo)致的結(jié)果是將房地產(chǎn)的價值、稅負(fù)遞延轉(zhuǎn)移到了受讓方，這種情況和企業(yè)重組的合并、分立特殊性稅務(wù)處理的股東權(quán)益連續(xù)性類似。而股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等因重組前后投資主體發(fā)生改變，被排除在暫不征收土增的范圍之外。
企業(yè)合并、分立過程中伴隨房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更，在既適用特殊性稅務(wù)處理，又適用土增暫不征收規(guī)定時，需要注意稅收優(yōu)惠政策之間的區(qū)別：
?、倨髽I(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的吸收合并時，被合并方的原股東成為吸收合并方的股東，對被吸收合并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并企業(yè)的，這項企業(yè)合并符合不征收土地增值稅的條件。
②企業(yè)分設(shè)為兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后企業(yè)，暫不征土地增值稅;如果選擇適用特殊性稅務(wù)處理，分立后的原股東持股比例也必須相同。
3.企業(yè)改制重組時涉及房地產(chǎn)投資符合要求，可暫不征收土地增值稅。
在引用21號公告第四條單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資進(jìn)而暫不繳納土地增值稅政策時，有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為僅適用改制重組時涉及的房地產(chǎn)投資，有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對這條認(rèn)為投資就是改制重組的一種形式，只要有投資均可享受優(yōu)惠。在此，筆者提兩點：
?、?1號公告最后一條兜底條款不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，對這號文通篇都是有約束力的。因而，該文第四條的改制前后原企業(yè)投資主體也應(yīng)該在這個原則以內(nèi)。
?、诩幢愀闹浦亟M是個廣義的重組概念，企業(yè)有房地產(chǎn)投資也未必一定能符合暫不征收土地增值稅的要求。比如，a公司以房地產(chǎn)投資設(shè)立b公司(或者a公司設(shè)立b公司，然后a以房地產(chǎn)投資b)，和a公司股東設(shè)立b公司，然后a以房地產(chǎn)對b進(jìn)行投資。第一類情況改制前后的企業(yè)投資主體是a公司股東、a公司，第二類情況改制前后企業(yè)投資主體均為a公司股東。很明顯，第一類要征收土地增值稅，第二類可暫不征收。
2008年11月的解析
企業(yè)改制重組時稅務(wù)籌劃的三大平臺
企業(yè)在進(jìn)行聯(lián)合、兼并、分離、置換、出售、股份制改造等形式的改制重組時，會引起企業(yè)主體改變、產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移、所有制性質(zhì)改變、隸屬關(guān)系變更等一系列變化，從而引起相應(yīng)的稅務(wù)問題。企業(yè)在改制重組時，如果稅務(wù)籌劃到位，可能使企業(yè)享受稅收政策上的種種好處，減輕企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，相反，如果漠視其中的稅務(wù)問題則可能帶來日后的麻煩，甚至走進(jìn)稅收陷阱，這不能不引起決策者的重視。本文擬從以下三大涉稅問題加以分析，為企業(yè)提供稅務(wù)籌劃的平臺。
一、因納稅主體改變而涉及的稅務(wù)問題
這一問題源于我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點企業(yè)與非試點企業(yè)、上市股份制公司與非上市股份制公司、境外上市股份制公司與境內(nèi)上市股份制公司等之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異。企業(yè)的改制重組會引起納稅人主體的改變，從而引起稅收待遇上的變化。而且，企業(yè)通過各種不同企業(yè)之間的相互投資滲透，可以從原來的非優(yōu)惠企業(yè)變?yōu)閮?yōu)惠企業(yè)，享受稅收優(yōu)惠的好處。比如，內(nèi)資企業(yè)與中外合資企業(yè)再合營，按稅制的有關(guān)規(guī)定，如果滿足以下兩個條件，可按外商投資企業(yè)享受稅收優(yōu)惠：(1)按中外合資經(jīng)營企業(yè)法規(guī)定成立：(2)注冊資本中所含外國投資者的投資比例不低于25%。內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)共同作為發(fā)起人設(shè)立新的股份有限公司時，凡發(fā)起人認(rèn)購的股份中，外資股占總股份的25%以上，可依外商投資企業(yè)繳稅。又如，通過母子公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收購兼并形式的資產(chǎn)重組，按現(xiàn)行稅法規(guī)定，若收購公司將被收購公司作為非獨立核算單位，由總公司合并納稅;如果屬于優(yōu)勢企業(yè)兼并困難企業(yè)，被兼并企業(yè)的虧損可以抵減收購方的應(yīng)稅所得，享受減稅或延緩納稅的好處，等等。由于稅收優(yōu)惠政策體現(xiàn)了特定時期國家的政策意圖，因此，企業(yè)在改制重組過程中，應(yīng)充分考慮納稅主體發(fā)生變化而引起的稅收待遇變化，并通過合理的稅務(wù)籌劃，按照稅法的導(dǎo)向，科學(xué)選擇納稅人主體的性質(zhì)及改制重組的形式。
二、因企業(yè)改制、重組引起產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移而涉及的稅收問題
企業(yè)改制、改組是一次資源的重新配置過程，必然伴隨資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移過程中無法回避兩類稅收問題：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的流轉(zhuǎn)稅問題，二是對產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移形成所得的稅務(wù)處理。根據(jù)現(xiàn)行的稅收制度規(guī)定，在流轉(zhuǎn)稅方面大多采用較優(yōu)惠的稅收政策，如對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)重組、購并時的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅，也不征收土地增值稅;以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與被投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅，并免征土地增值稅;對存貨等流動資產(chǎn)出讓應(yīng)作為貨物交易行為繳納增值稅;對貨物性質(zhì)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，如果轉(zhuǎn)讓價格超過原值，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓價格4%的征收率繳納增值稅。對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)的收益，如轉(zhuǎn)讓機(jī)器、設(shè)備、房地產(chǎn)實現(xiàn)的所得，屬于資本利得范疇。從國際范圍看，世界各國對資本利得通常采用低稅率或免稅的稅收優(yōu)惠政策來鼓勵資本流動，活躍資本市場，并且按資產(chǎn)持有期長短將資本利得分為長期資本利得和短期資本利得，在稅收上區(qū)別對待，形成對長期投資的激勵機(jī)制，在此基礎(chǔ)上，對用于再投資的資本利得有減稅、免稅、延緩納稅等規(guī)定。我國對企業(yè)資本利得的課稅，按有關(guān)稅收制度的規(guī)定，具有以下特點：一是企業(yè)取得資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額，征收企業(yè)所得稅，其相應(yīng)的損失，可從當(dāng)期所得額中扣除;二是對企業(yè)的資本利得與生產(chǎn)經(jīng)營所得實行同等的稅收待遇，按同一比例征稅，沒有專門的稅收優(yōu)惠規(guī)定;三是不區(qū)別長期資本利得與短期資本利得。由此可見，我國在稅收上還沒有形成對存量資本流動的激勵機(jī)制。上述分析表明，企業(yè)在改制重組過程中，除應(yīng)從生產(chǎn)經(jīng)營需要的角度考慮轉(zhuǎn)移哪些資產(chǎn)外，還應(yīng)從稅務(wù)籌劃的角度考慮轉(zhuǎn)移哪些資產(chǎn)、按多大的價格轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、如何從流轉(zhuǎn)稅和所得稅綜合籌劃的角度進(jìn)行資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓等問題。
三、企業(yè)改制、重組后關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價的稅收問題
過去，人們通常只認(rèn)為跨國公司存在利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行國際避稅問題。事實上，國內(nèi)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部同樣存在轉(zhuǎn)讓定價問題。由于有關(guān)所得稅法規(guī)對利潤水平較低的企業(yè)、外商投資企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、新辦第三產(chǎn)業(yè)等規(guī)定了減免稅優(yōu)惠政策，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅負(fù)水平存在差異。根據(jù)上市公司所得稅稅率的統(tǒng)計，上海證券交易所1998年底337家上市公司中，除7家未披露稅項外，只有9家中央直屬企業(yè)的公司執(zhí)行33%的所得稅稅率，其余321家上市公司分別享受0%18%的10檔優(yōu)惠稅率，優(yōu)惠面達(dá)97.3%，其中165家公司適用15%的稅率，110家公司征33%，返還18%?？梢韵胂?，如果上述適用不同稅率、按照不同方式征收的公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則上述稅率差異會激勵企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價將利潤從適用稅率高的企業(yè)轉(zhuǎn)移至適用稅率低的企業(yè)中去。應(yīng)指出的是，雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)更多地存在于非上市公司之間，但上述稅率差異同樣也較普遍地存在于非上市企業(yè)之間。
另一方面，盡管我國稅法明確規(guī)定，投資方適用稅率高于被投資方稅率時，分回利潤需要補(bǔ)繳稅款，但這里值得關(guān)注的是：(1)這里的稅率差異只是因地區(qū)之間的稅率差異所引起的，對于聯(lián)營企業(yè)(被投資方)享受稅收優(yōu)惠而出現(xiàn)的稅率差異不需補(bǔ)稅;(2)只有當(dāng)從被投資方的利潤實際分回時才補(bǔ)繳稅款，如果把利潤保留在聯(lián)營方，則存在稅收的遞延抵免不需補(bǔ)繳稅款。在這里，也給企業(yè)重組提供了一個稅務(wù)籌劃的平臺。企業(yè)應(yīng)在哪里設(shè)點，各點之間的業(yè)務(wù)如何設(shè)置，以及業(yè)務(wù)往來之間如何定價等，都是稅務(wù)籌劃所需要考慮的問題，對這些問題的不同處理會帶來不同的籌劃效果。
最后應(yīng)指出的是，隨著經(jīng)濟(jì)形勢的變化，國家出于宏觀調(diào)控政策的需要會相應(yīng)地調(diào)整稅收政策。因此，企業(yè)在考慮因納稅主體變化所引起的稅收待遇差異時，不僅應(yīng)考慮現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策，而且應(yīng)該研究稅制變化發(fā)展的規(guī)律，把握稅收優(yōu)惠政策的變動趨勢。關(guān)于這一點，當(dāng)前企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時尤其應(yīng)給予高度重視。主要原因是從1994年開始實行的稅收制度與目前我國經(jīng)濟(jì)面臨的主要矛盾以及中國加入wto的規(guī)則要求之間已出現(xiàn)明顯的不適應(yīng)，稅制改革、稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整已勢在必行。比如，基于市場經(jīng)濟(jì)的公平稅負(fù)要求，內(nèi)外資企業(yè)所得稅法將統(tǒng)一;依據(jù)wto規(guī)則要求及加入wto的談判承諾，在逐步降低關(guān)稅總體水平的同時，必將調(diào)整關(guān)稅稅率結(jié)構(gòu)，整頓和削減關(guān)稅減免優(yōu)惠政策措施;取消采用稅收進(jìn)行專向性、特定性補(bǔ)貼的有關(guān)優(yōu)惠條款，以便同wto反補(bǔ)貼協(xié)議中的有關(guān)規(guī)定保持一致，并用足wto規(guī)則中允許的一些稅收政策;為配合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略要求，將出臺鼓勵投資、技術(shù)進(jìn)步、科技開發(fā)的稅收優(yōu)惠措施;為支持國有企業(yè)改革、西部大開發(fā)戰(zhàn)略實施的稅收配套措施等在近期內(nèi)也呼之欲出。對此，企業(yè)應(yīng)給予充分關(guān)注，并在企業(yè)改制重組中加以全面考慮。
總之，企業(yè)改制重組是優(yōu)化資源配置的重要手段。由于改制重組，會引起納稅主體發(fā)生改變，相應(yīng)地企業(yè)內(nèi)部交易可能轉(zhuǎn)化為外部交易，或者相反;改制重組之前、之中、之后，帶來適用稅種、適用稅率、征收方法等多方面的改變。因此，財務(wù)管理必須從稅務(wù)籌劃的角度，綜合考慮這些變動對企業(yè)稅負(fù)的最終影響，我們相信，這種籌劃必將對規(guī)范我國企業(yè)的改制重組行為、使企業(yè)的改制重組按照稅法的導(dǎo)向行動以及促進(jìn)稅法的改革等都是具有極其重要的作用的。最后應(yīng)指出的是，本文旨在探討企業(yè)改制重組中稅務(wù)籌劃的領(lǐng)域之所在，至于具體如何籌劃，需要企業(yè)根據(jù)自身的具體情況去摸索。