轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物增值額計(jì)算 (方式的變化)

　　計(jì)算增值額需要把握兩個(gè)關(guān)鍵：一是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，二是扣除項(xiàng)目金額。

　　轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入;扣除項(xiàng)目則依據(jù)《土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定有五項(xiàng)，其中包括：

　　(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額;

　　(二)開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用;

　　(三)新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格;

　　(四)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;

　　(五)財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

　　扣除項(xiàng)目第三項(xiàng)，舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。

　　針對(duì)舊房及建筑物轉(zhuǎn)讓，為何采用評(píng)估價(jià)格作為扣除金額?

　　《土地增值稅宣傳提綱》(國(guó)稅函發(fā)〔1995〕110號(hào))第六條第四款給出了解釋，即轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照評(píng)估價(jià)格確定的扣除項(xiàng)目金額(即房屋及建筑物的重置成本價(jià)乘以新都折扣率后的價(jià)值)，以及在轉(zhuǎn)讓時(shí)交納的有關(guān)稅金。主要是考慮到如果按原成本價(jià)作為扣除項(xiàng)目金額，不盡合理。而采用評(píng)估的重置成本價(jià)能夠相對(duì)消除通貨膨脹因素的影響，比較合理。

　　針對(duì)舊房及建筑物轉(zhuǎn)讓，如何計(jì)算土地增值稅增值額?(2006年以前)

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))第十條規(guī)定：轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。

　　第十二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)因計(jì)算納稅的需要而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算增值額時(shí)予以扣除。對(duì)條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格等情形而按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用，不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。

　　轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物增值額=轉(zhuǎn)讓收入-舊房及建筑物評(píng)估價(jià)格-取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用-轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金-評(píng)估費(fèi)用。

　　至此，舊房及建筑物評(píng)估價(jià)格，作為計(jì)算增值額時(shí)單項(xiàng)扣除金額的唯一方式，納稅人必須自行評(píng)估，取得評(píng)估機(jī)構(gòu)按照重置成本價(jià)乘以成新度折扣率計(jì)算的價(jià)格，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后才能作為扣除項(xiàng)目金額，按照上述公式計(jì)算土地增值稅增值額。

　　然而，自2006年3月2日起實(shí)施的《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文)，針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物計(jì)算增值額，又給出了兩種新的方式，一個(gè)是憑發(fā)票所載金額按年加計(jì)作為扣除項(xiàng)目金額，計(jì)算增值額，一個(gè)是按照核定征收方式征收。

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2006〕21號(hào))第二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《土地增值稅暫行條例》第六條第(一)、(三)項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除，但不作為加計(jì)5%的基數(shù)。

　　對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征收管理法》第35條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。

　　后續(xù)，隨著《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào))以及《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào))兩份文件的更新實(shí)施，稅務(wù)總局又分別對(duì)憑發(fā)票所載金額扣除按年計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)以及營(yíng)改增前后不同發(fā)票所載金額的分別適用進(jìn)行了明確，但均未改變大的原則。

　　也就是說(shuō)，自財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文于2006年3月2日實(shí)施以來(lái)，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)該轉(zhuǎn)讓行為計(jì)算增值額并依法征收土地增值稅時(shí)，相關(guān)規(guī)范性文件對(duì)不同規(guī)則的先后適用順序予以了明確，不能跳躍適用，也不能因?yàn)槟骋灰?guī)則能夠多征稅款而強(qiáng)制適用。

　　第一步，依然延續(xù)舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，由納稅人委托評(píng)估，形成評(píng)估價(jià)格后有稅務(wù)機(jī)關(guān)依法確認(rèn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可該評(píng)估價(jià)格，則直接適用財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文的計(jì)算方式，審核確認(rèn)應(yīng)納土地增值稅稅額。

　　如果納稅人委托評(píng)估形成的評(píng)估價(jià)格顯著偏高，無(wú)法通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否據(jù)此認(rèn)定納稅人存在不據(jù)實(shí)提供扣除項(xiàng)目金額的違法行為，則需要統(tǒng)籌考慮主觀故意綜合判斷。

　　非因納稅人原因使得評(píng)估價(jià)格偏高，比如評(píng)估機(jī)構(gòu)確認(rèn)成新度有誤等，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人重新評(píng)估。因納稅人主觀故意提供不真實(shí)、不準(zhǔn)確的評(píng)估價(jià)格，則可以認(rèn)定為不據(jù)實(shí)提供扣除項(xiàng)目金額，由評(píng)估機(jī)構(gòu)按照房屋重置成本價(jià)乘以成新度折扣率計(jì)算的房屋成本價(jià)和取得土地使用權(quán)時(shí)的基準(zhǔn)地價(jià)進(jìn)行評(píng)估。稅務(wù)機(jī)關(guān)再根據(jù)評(píng)估價(jià)格確定扣除項(xiàng)目金額。(請(qǐng)注意該評(píng)估價(jià)格與舊房及建筑物評(píng)估價(jià)格的差異)

　　第二步，納稅人不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，可以將發(fā)票所載金額按年加計(jì)后，作為《土地增值稅暫行條例》第六條第(一)、(三)項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，以此計(jì)算土地增值稅應(yīng)納稅額。

　　第三步，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)稅收征收管理法第35條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。

　　上述三步，在舊房及建筑物轉(zhuǎn)讓行為土地增值稅征收程序中，應(yīng)按照先后順序分別適用，不能為了實(shí)現(xiàn)稅款最大化，跳躍適用或者強(qiáng)制靠前適用。

　　比如此前推送的《房?jī)r(jià)再不漲，土地增值稅就要消失了》文章中，江蘇某地稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)司法拍賣房產(chǎn)，由于舊房及建筑物評(píng)估價(jià)格高于轉(zhuǎn)讓收入，便直接跳躍適用核定征收模式。