印花稅法實(shí)施后建筑行業(yè) (的涉稅變化)
印花稅法自2022年7月1日起施行，相較于印花稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則等原規(guī)定，細(xì)節(jié)上變化較多。本文從實(shí)操層面，主要梳理印花稅法實(shí)施后對(duì)建筑行業(yè)的涉稅變化。
一、納稅地點(diǎn)得以明確
印花稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則沒有條款明確印花稅的納稅地點(diǎn)，缺失了實(shí)體法的一個(gè)重要稅法要素。對(duì)于工程施工方，機(jī)構(gòu)所在地和工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)都有征稅權(quán)，然而都沒有對(duì)應(yīng)的稅收法律法規(guī)的依據(jù)。
印花稅法第十三條規(guī)定，納稅人為單位的，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納印花稅;納稅人為個(gè)人的，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅憑證書立地或者納稅人居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納印花稅。不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，納稅人應(yīng)當(dāng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納印花稅。
納稅人/特定合同納稅地點(diǎn)單位機(jī)構(gòu)所在地個(gè)人應(yīng)稅憑證書立地或者居住地不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)所在地
建筑企業(yè)異地施工的，在2022年7月1日及其后簽訂的應(yīng)稅合同，只應(yīng)在機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。工程所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此不再有征稅權(quán)，但納稅地點(diǎn)要素屬于實(shí)體法內(nèi)容，按實(shí)體從舊、程序從新原則，對(duì)2022年6月30日及其前簽訂的，仍有征稅權(quán)。
二、計(jì)稅依據(jù)更趨合理
1.同一憑證，多方當(dāng)事人全額計(jì)稅原則(已廢止)。
印花稅暫行條例第八條規(guī)定，同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。
如，某eod合同實(shí)施主體甲公司，與中標(biāo)的工程總承包方(聯(lián)合體成員乙、丙、丁公司)簽訂總價(jià)款50億元，甲乙丙丁四方簽字各持一份。不考慮其他因素，甲乙丙丁各自全額貼花50×0.3‰=150萬元，四方累計(jì)要繳納印花稅600萬元。
2.同一應(yīng)稅憑證，多方當(dāng)事人各自計(jì)稅原則。
印花稅法第十條規(guī)定，同一應(yīng)稅憑證由兩方以上當(dāng)事人書立的，按照各自涉及的金額分別計(jì)算應(yīng)納稅額。
按上例，依照印花稅法計(jì)稅原則，甲公司繳納150萬元，乙丙丁三方合計(jì)繳納150萬元。
3、同一應(yīng)稅憑證未列明各自金額的，平均分?jǐn)傇瓌t。
財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)第三條第一款規(guī)定，同一應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)中涉及兩方以上納稅人，且未列明納稅人各自涉及金額的，以納稅人平均分?jǐn)偟膽?yīng)稅憑證所列金額(不包括列明的增值稅稅款)確定計(jì)稅依據(jù)。
按上例，只列明總價(jià)款，未分別列明乙丙丁各自涉及金額的，乙丙丁三家公司平均分?jǐn)偞_定計(jì)稅依據(jù)(50/3)，甲公司的計(jì)稅依據(jù)仍是50億元。
4、計(jì)稅依據(jù)不包括列明的增值稅稅款。
印花稅法第五條規(guī)定，應(yīng)稅合同的計(jì)稅依據(jù)，為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款。
列明之處，僅指在應(yīng)稅合同上列明。在發(fā)票、會(huì)計(jì)賬簿上的列明，不屬于印花稅法所規(guī)定的的列明。
列明方式，應(yīng)列明增值稅稅款。如僅列明稅率，未列明增值稅稅款的，有不被認(rèn)可列明的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
列明稅款，是本環(huán)節(jié)按不同計(jì)稅方式確定全部的增值稅稅款，不一定是本環(huán)節(jié)的增值稅應(yīng)納稅額。
如，一般納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅的建筑服務(wù)，列明的是簡(jiǎn)易計(jì)稅3%的全部稅款，不是扣除分包款計(jì)算的應(yīng)納稅額。
如，一般納稅人一般計(jì)稅的建筑服務(wù)，列明的是一般計(jì)稅13%的全部稅款，不是抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之后計(jì)算的應(yīng)納稅額。
如，小規(guī)模納稅人的建筑服務(wù)，自2022年4月1日至2022年12月31日，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅。在合同上列明稅款享受免征的，也不包括在印花稅的計(jì)稅依據(jù)中。
列明時(shí)間，簽訂合同時(shí)未列明稅款，事后簽訂補(bǔ)充協(xié)議列明稅款，但不變更應(yīng)稅憑證所列金額的，有被不認(rèn)可扣除事后列明稅款計(jì)征的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
列明錯(cuò)誤，合同上增值稅稅款列明錯(cuò)誤的，允許重新確定，多退少補(bǔ)。
財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)第三條第三款規(guī)定，納稅人因應(yīng)稅憑證列明的增值稅稅款計(jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致應(yīng)稅憑證的計(jì)稅依據(jù)減少或者增加的，納稅人應(yīng)當(dāng)按規(guī)定調(diào)整應(yīng)稅憑證列明的增值稅稅款，重新確定應(yīng)稅憑證計(jì)稅依據(jù)。已繳納印花稅的應(yīng)稅憑證，調(diào)整后計(jì)稅依據(jù)增加的，納稅人應(yīng)當(dāng)就增加部分的金額補(bǔ)繳印花稅;調(diào)整后計(jì)稅依據(jù)減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還或者抵繳印花稅。
5.與實(shí)際結(jié)算金額不一致的，允許變更應(yīng)稅憑證并以變更后金額計(jì)征，多退少補(bǔ)。
施工項(xiàng)目合同竣工后，經(jīng)審計(jì)等審減的，如不變更合同等應(yīng)稅憑證的，仍按審減前的金額計(jì)征。
思考：與合同金額不一致的經(jīng)雙方簽字確認(rèn)的工程結(jié)算書，或者雙方認(rèn)可的審減的審計(jì)書等，是否屬于應(yīng)稅憑證的變更?
三、建設(shè)工程合同稅目更顯規(guī)范
印花稅暫行條例稅目稅率表列明的建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同，包括勘察、設(shè)計(jì)合同，按收取費(fèi)用萬分之五貼花;建筑安裝工程承包合同，包括建筑、安裝工程承包合同，按承包金額萬分之三貼花。
印花稅法稅目稅率表列明的建設(shè)工程合同，按價(jià)款的萬分之三計(jì)征，未再單獨(dú)列明建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同。建設(shè)工程合同的稅目，名稱同民法典。
民法典合同編規(guī)定，建設(shè)工程合同是承包人進(jìn)行工程建設(shè)，發(fā)包人支付價(jià)款的合同。建設(shè)工程合同包括工程勘察、設(shè)計(jì)、施工合同。
勘察、設(shè)計(jì)合同印花稅稅率，由萬分之五下降為萬分之三。
來源：稅白天下作者：羅老師
2017年9月的解析
七個(gè)案例全解房地產(chǎn)行業(yè)涉及到的印花稅政策
印花稅通常是財(cái)稅人員眼中的小稅種。但對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，除了零星的費(fèi)用支出外，大量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都需要通過簽訂合同來完成。這就需要財(cái)稅人員熟練掌握印花稅相關(guān)政策，準(zhǔn)確判斷各項(xiàng)合同是否屬于應(yīng)稅憑證以及適用哪一稅目計(jì)征印花稅。筆者就房地產(chǎn)行業(yè)常見合同為例，解析印花稅相關(guān)政策。
案例1：甲地產(chǎn)公司2017年與a銀行簽訂周轉(zhuǎn)性借款合同。合同規(guī)定，年度內(nèi)借款最高限額為1000萬元，由甲地產(chǎn)公司隨借隨還。甲地產(chǎn)公司當(dāng)年1月份借款500萬，4月份歸還400萬;8月份借款600萬，11月份借款100萬，12月歸還800萬。甲地產(chǎn)公司分別按照500萬、600萬、100萬按借款合同稅目計(jì)算繳納印花稅。
分析：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)借款合同貼花問題的具體規(guī)定》(國(guó)稅地字〔1988〕30號(hào))規(guī)定，借貸雙方簽訂的流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)性借款合同，一般按年(期)簽訂，規(guī)定最高限額，借款人在規(guī)定的期限和最高限額內(nèi)隨借隨還。為此，在簽訂流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)借款合同時(shí)，應(yīng)按合同規(guī)定的最高借款限額計(jì)稅貼花。以后，只要在限額內(nèi)隨借隨還，不再簽新合同的，就不另貼印花。因此，甲地產(chǎn)公司應(yīng)按借款合同稅目和1000萬元的最高限額計(jì)稅貼花。
案例2：甲地產(chǎn)公司分別與四家中介機(jī)構(gòu)簽訂了《工程造價(jià)咨詢合同》、《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》、《稅務(wù)咨詢合同》、《資產(chǎn)評(píng)估合同》。簽訂合同的當(dāng)月，甲地產(chǎn)公司按技術(shù)合同計(jì)算繳納了印花稅。
分析：《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)技術(shù)合同征收印花稅問題的通知》(國(guó)稅地字〔1989〕34號(hào))明確，一般的法律、法規(guī)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等方面的咨詢不屬于技術(shù)咨詢，其所立的合同不貼印花。因此，甲地產(chǎn)公司簽訂的上述合同不需要計(jì)算繳納印花稅。
案例3：甲地產(chǎn)公司與b工程檢測(cè)技術(shù)有限公司簽訂《a地產(chǎn)項(xiàng)目一標(biāo)段樁基檢測(cè)技術(shù)服務(wù)合同》，甲地產(chǎn)公司按照技術(shù)合同稅目計(jì)算繳納了印花稅。
分析：《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)技術(shù)合同征收印花稅問題的通知》(國(guó)稅地字〔1989〕34號(hào))明確，技術(shù)服務(wù)合同是當(dāng)事人一方委托另一方就解決有關(guān)特定技術(shù)問題，如為改進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改良工藝流程、提高產(chǎn)品質(zhì)量、降低產(chǎn)品成本、保護(hù)資源環(huán)境、實(shí)現(xiàn)安全操作、提高經(jīng)濟(jì)效益等，提出實(shí)施方案，進(jìn)行實(shí)施指導(dǎo)所訂立的技術(shù)合同。以常規(guī)手段或者為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的進(jìn)行一般加工、修理、修繕、廣告、印刷、測(cè)繪、標(biāo)準(zhǔn)化測(cè)試以及勘察、設(shè)計(jì)等所書立的合同，不屬于技術(shù)服務(wù)合同。因此，樁基檢測(cè)服務(wù)作為一般性的技術(shù)檢測(cè)服務(wù)，屬于印花稅稅目稅率表中所列舉的加工承欖合同中的測(cè)試，甲地產(chǎn)公司應(yīng)按加工承攬合同計(jì)征印花稅。
案例4：甲地產(chǎn)公司與c工程監(jiān)理公司簽訂了《工程委托監(jiān)理合同》，甲地產(chǎn)公司按照加工承攬合同稅目計(jì)算繳納了印花稅。
分析：建設(shè)工程監(jiān)理合同的全稱叫建設(shè)工程委托監(jiān)理合同，也簡(jiǎn)稱為監(jiān)理合同，是指工程建設(shè)單位聘請(qǐng)監(jiān)理單位代其對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行管理，明確雙方權(quán)利、義務(wù)的協(xié)議?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào))明確，在代理業(yè)務(wù)中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項(xiàng)、權(quán)限和責(zé)任的，不屬于應(yīng)稅憑證，不貼印花。因此，工程委托監(jiān)理合同不屬于印花稅應(yīng)稅憑證，不貼印花。與工程監(jiān)理合同類似，招標(biāo)代理合同也不屬于印花稅應(yīng)稅憑證，不貼印花。
案例5：甲地產(chǎn)公司與d經(jīng)紀(jì)代理公司簽訂了《商品房委托銷售協(xié)議》，該協(xié)議約定，由該公司按照甲地產(chǎn)公司規(guī)定的銷售價(jià)格進(jìn)行商品房銷售。甲地產(chǎn)公司按照加工承攬合同稅目就該合同計(jì)算繳納了印花稅。
分析：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào))明確，在代理業(yè)務(wù)中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項(xiàng)、權(quán)限和責(zé)任的，不屬于應(yīng)稅憑證，不貼印花。因此，甲地產(chǎn)公司簽訂的《商品房委托銷售協(xié)議》不屬于印花稅應(yīng)稅憑證，不貼印花。
案例6：甲地產(chǎn)公司與e工程公司簽訂《變配電工程施工合同》，合同金額2200萬元。甲地產(chǎn)公司按建筑安裝工程承包合稅目和合同金額計(jì)算繳納了印花稅。工程完工后，該工程實(shí)際結(jié)算工程款項(xiàng)2400萬元。甲地產(chǎn)公司就200萬元補(bǔ)繳印花稅1000元。
分析：《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定》(國(guó)稅地字〔1988〕25號(hào))明確，依照印花稅暫行條例規(guī)定，納稅人應(yīng)在合同簽訂時(shí)按合同所載金額計(jì)稅貼花，對(duì)已履行并貼花的合同，發(fā)現(xiàn)實(shí)際結(jié)算金額與合同所載金額不一致的，一般不再補(bǔ)貼印花。
案例7：甲地產(chǎn)公司與f工程技術(shù)咨詢中心簽訂了《人防工程施工圖審查合同》，合同金額20萬元。甲地產(chǎn)公司按照加工承攬合同計(jì)算繳納了印花稅。
分析：《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第十條規(guī)定，印花稅只對(duì)稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證征稅。 《印花稅暫行條例》第二條規(guī)定，下列憑證為應(yīng)納稅憑證：購(gòu)銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證。施工圖審查合同不屬于稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證，因此，施工圖審查合同不需要計(jì)算繳納印花稅。