非貨幣性資產(chǎn)交換如 (何財稅處理)
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。其中，貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25%(不含25%)的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換;高于25%(含25%)的，則視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。
一、流轉(zhuǎn)稅處理。現(xiàn)行政策流轉(zhuǎn)稅包括增值稅和消費稅。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換抵償債務(wù)，不屬于《增值稅暫行條例實施細則》第四條列舉的視同銷售貨物范圍。但根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人,為增值稅的納稅人,應(yīng)當依照本條例繳納增值稅。而《增值稅暫行條例實施細則》第三條則進一步明確：銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。用購買的貨物抵償債務(wù)，雖然沒有收取貨款，但減少了企業(yè)的負債。實際上是有償轉(zhuǎn)讓貨物。因此，該行為應(yīng)歸屬于《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定的銷售貨物范圍，應(yīng)作銷售貨物處理，按規(guī)定繳交增值稅。非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)其實是兩項業(yè)務(wù)一項是償債一項是銷售哦非貨幣性交易都應(yīng)該做視同銷售處理，按換出資產(chǎn)公允價值(計稅價格)確認其計稅收入。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應(yīng)按照換出貨物的市價開具增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)。將非貨幣性資產(chǎn)用于債務(wù)重組，需要按照銷售該項資產(chǎn)的公允價值繳納相應(yīng)的增值稅。
對增值稅一般納稅人而言，如果在非貨幣性資產(chǎn)交易中，換入和換出資產(chǎn)均涉及存貨項目，則要作購銷處理，交易雙方應(yīng)以各自發(fā)出的貨物核定銷售額并計算銷項稅，以各自收到的貨物核定購貨額，并依據(jù)對方開具的增值稅發(fā)票抵扣進項稅額，即同時反映進項稅額和銷項稅額。如果一方是存貨，另一方是固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，則換出存貨的一方應(yīng)作視同貨物的銷售，對發(fā)出的貨物核定銷售額并計算銷項稅;而換入存貨一方則依據(jù)對方開具的增值稅發(fā)票抵扣進項稅額。
如果企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)交易既涉及存貨項目，又涉及除存貨以外的其他資產(chǎn)項目時，由于其他資產(chǎn)項目的賬面價值為含增值稅的價值，而存貨項目的賬面價值則為不含增值稅的價值，因此，應(yīng)按照以下步驟計算確定換入資產(chǎn)的入賬價值：
(1)將換出存貨的賬面價值還原為含增值稅的價值，使其交換資產(chǎn)的價值均為含稅價值;
(2)根據(jù)非貨幣性交易的會計核算原則確定換入資產(chǎn)的入賬價值，并計算應(yīng)確認的收益;
(3)由于換入的存貨項目按非貨幣性交易會計核算原則所確定的價值屬于含稅價值，故不能直接作為換入存貨的入賬價值，換入存貨的入賬價值還應(yīng)在此基礎(chǔ)上減去換入存貨可抵扣的增值稅進項稅額;
(4)如果換出存貨的價值發(fā)生增值，其增值部分的增值稅銷項稅額還應(yīng)當計入換入資產(chǎn)的價值中。
如果企業(yè)以應(yīng)稅消費品與其他企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交易，須視同銷售，計算應(yīng)繳納的消費稅。
二、企業(yè)所得稅。《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函2008828號)第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。1.用于市場推廣或銷售;2.用于交際應(yīng)酬;3.用于職工獎勵或福利;4.用于股息分配;5.用于對外捐贈;6.其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
企業(yè)將資產(chǎn)用于償債的，需要根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)的不同做不同的納稅調(diào)整：資產(chǎn)屬于存貨性質(zhì)的，比如庫存商品、原材料等，抵償債務(wù)的需要按照視同銷售貨物進行納稅調(diào)整;資產(chǎn)屬于非存貨性質(zhì)的，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資等，抵償債務(wù)的需要按照視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)進行納稅調(diào)整，屬于應(yīng)稅收入的組成部分，同時也是業(yè)務(wù)招待費、廣宣費等限額扣除項目的計算基數(shù)。
轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，以固定資產(chǎn)為例，先需要轉(zhuǎn)入`固定資產(chǎn)清理`，然后取得轉(zhuǎn)讓收入是沖減`固定資產(chǎn)清理`，最后才以凈額轉(zhuǎn)入`資產(chǎn)處置損益`。所以，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，最后在會計上是凈額反映的，即以利得或損失反映的。而企業(yè)所得稅方面呢，利得不用說應(yīng)該確認為應(yīng)稅收入，而損失則需要稅前扣除的話則需要按照資產(chǎn)損失扣除的稅法規(guī)定進行。其他的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，也基本上是這樣的`套路`。企業(yè)在計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等費用扣除限額時，基數(shù)都是`銷售(營業(yè))收入額`，包括`視同銷售(營業(yè))收入額`，而沒有將`轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)`收入額給包括進來。
當企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。當然，如果符合特殊性稅務(wù)處理條件的，不確認利得或損失。
三、會計處理。非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。(一)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);(二)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號收入》規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理(舊準則是視同銷售處理)，以公允價值確定收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。另外，如果換出的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，根據(jù)新《企業(yè)會計準則基本準則》應(yīng)作為利得或損失，記入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出科目。如果換出的資產(chǎn)是長期股權(quán)投資的，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)計入投資收益。
不能同時滿足，有下列情形之一：①不具有商業(yè)實質(zhì);②公允價值都無法可靠地計量。會計處理：采用賬面價值模式，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面余額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)：沖賬，不確認當期損益。
來源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所 作者：黃時光 2022.08.02
2008年10月的解析
非貨幣性資產(chǎn)交換流轉(zhuǎn)稅的涉稅處理
新7號準則下，商業(yè)實質(zhì)、公允價值和關(guān)聯(lián)交易是對非貨幣性資產(chǎn)交換計量的關(guān)鍵考慮要素，鑒于新準則的可靠性，審計機構(gòu)、證券監(jiān)管部門、司法部門等應(yīng)加強監(jiān)督、加大處罰力度，從準則外部保證準則實施的恰當，防止利潤操作等行為的發(fā)生。
新《企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換》引入了公允價值的概念，而稅法上對流轉(zhuǎn)稅(增值稅、消費稅、營業(yè)稅等)則按計稅收入處理。二者之間在流轉(zhuǎn)稅方面處理的差異值得財務(wù)管理者注意。
非貨幣性資產(chǎn)交換的增值稅會計處理
會計規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。(一)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);(二)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。本文主要討論公允價值下的涉稅處理。
稅法規(guī)定，非貨幣性交易都應(yīng)該做視同銷售處理，按換出資產(chǎn)公允價值(計稅價格)確認其計稅收入。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應(yīng)按照換出貨物的市價開具增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價等同于新準則中換出資產(chǎn)的公允價值。因此無論是固定資產(chǎn)還是存貨的公允價值都應(yīng)以其含稅價作為確定的基礎(chǔ)，因為含稅價等同于市價。
「例1」甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%.經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司將庫存原材料與乙公司生產(chǎn)的庫存商品進行交換。甲公司換出原材料的賬面價值為200萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。乙公司庫存商品的賬面價值為180萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。假設(shè)甲乙公司換出資產(chǎn)均未計提減值準備，該交換具有商業(yè)性質(zhì)，不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費。
分析：以甲公司為例，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號收入》規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理(舊準則是視同銷售處理)，以公允價值確定收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。另外，如果換出的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，根據(jù)新《企業(yè)會計準則基本準則》應(yīng)作為利得或損失，記入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出科目。如果換出的資產(chǎn)是長期股權(quán)投資的，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)計入投資收益。
甲公司會計處理：
借：庫存商品 188.03萬元
應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額) 31.97萬元
貸：其他業(yè)務(wù)收入 188.03(220/1.17)萬元
應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 31.97(188.03*17%)萬元
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：其他業(yè)務(wù)成本 200萬元
貸：原材料 200萬元
非貨幣性資產(chǎn)交換的消費稅會計處理
根據(jù)消費稅政策規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。
另外，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，凡非用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的其他方面應(yīng)當納稅的，其計稅價格按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格確定。
「例2」接例1，乙公司將自產(chǎn)庫存消費品換取甲公司原材料作為生產(chǎn)資料，該庫存消費品本月平均含稅價格為220萬元，最高銷售價格為260萬元，消費稅率為10%.
分析：以乙公司為例，一般情況下，消費稅和增值稅的計稅依據(jù)相同，但納稅人將應(yīng)稅消費品換取生產(chǎn)資料、消費資料、投資入股和抵償債務(wù)等方面時，應(yīng)當以同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅，而增值稅則采用平均價格計算。
乙公司會計處理：
借：原材料 188.03萬元
應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額) 31.97萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 188.03(220/1.17)萬元
應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 31.97(188.03*17%)萬元
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 200萬元
貸：庫存商品 200萬元
計提消費稅：
借：營業(yè)稅金及附加 22.22萬元
貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交消費稅 22.22(260/1.17*10%)萬元
非貨幣性資產(chǎn)交換的營業(yè)稅會計處理
根據(jù)《營業(yè)稅暫行》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，這里的有償包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益?？梢娨詿o形資產(chǎn)或不動產(chǎn)為標的的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)屬于銷售行為繳納營業(yè)稅。其計稅價格主要是根據(jù)市場價格來確定。
根據(jù)新《企業(yè)會計準則基本準則》及《企業(yè)會計準則第14號收入》的規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。
(1)收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
(2)日常活動，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的其他活動，一般計入主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入科目。非日?；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入應(yīng)作為利得，計入資本公積或營業(yè)外收入科目。非日常活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流出應(yīng)作為損失，計入營業(yè)外支出科目。
所以，在新準則下以無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)為標的非貨幣性資產(chǎn)交換并非日?；顒影l(fā)生的經(jīng)常性項目，不適合收入的概念。
「例3」丙公司以賬面原值為15萬元，累計折舊為9萬元，公允價值為5萬元的廠房換取丁公司的一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線的公允價值為5萬元，假設(shè)以上資產(chǎn)均未計提減值準備，該交換具有商業(yè)性質(zhì)，不考慮除營業(yè)稅以外的其他相關(guān)稅費。
分析：新《企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：當非貨幣性資產(chǎn)交易滿足兩個條件時，可采用公允價值計價方式。條件一是該交易具有商業(yè)實質(zhì)，條件二是換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。以公允價值計價時，以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。即換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
丙公司會計處理：
借：固定資產(chǎn)清理 6萬元
累計折舊 9萬元
貸：固定資產(chǎn)廠房 15萬元
借：固定資產(chǎn)生產(chǎn)線 5.25萬元
營業(yè)外支出 1萬元
貸：固定資產(chǎn)清理 6萬元
應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 0.25(5*5%)萬元
延伸解析
非貨幣資產(chǎn)交換對財務(wù)影響分析
非貨幣資產(chǎn)交換方式有多種，但不管在哪種方式下，只要公允價值大于賬面價值，就可能涉及到流轉(zhuǎn)稅，就會產(chǎn)生利潤，并涉及到所得稅。以存貨交換為例，若換出存貨的公允價值大于賬面價值，其差額為企業(yè)的收益，反之為企業(yè)的損失，所以一些關(guān)聯(lián)企業(yè)通過非貨幣資產(chǎn)交換來調(diào)節(jié)利潤，虛增經(jīng)營利潤。
非貨幣資產(chǎn)交換可能會成為關(guān)聯(lián)方粉飾報表的工具
非貨幣性資產(chǎn)交換其前提是交換具有商業(yè)性質(zhì)，新7號準則規(guī)定，當非貨幣性資產(chǎn)交換具備換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的兩個條件之一，便可認定為該交換具有商業(yè)實質(zhì)。所以有些關(guān)聯(lián)方，交換的目的是為了粉飾報表，雙方交換的資產(chǎn)可能是相似或相同的資產(chǎn)，只要是資產(chǎn)公允價值大于賬面價值，就可能產(chǎn)生盈利的空間，所以閱讀上市公司報表，應(yīng)關(guān)注其非貨幣性資產(chǎn)交換的商業(yè)實質(zhì)。
防止企業(yè)利用公允價值進行利潤操作的可能性
新7號準則下，商業(yè)實質(zhì)、公允價值和關(guān)聯(lián)交易是對非貨幣性資產(chǎn)交換計量的關(guān)鍵考慮要素，鑒于新準則的可靠性，審計機構(gòu)、證券監(jiān)管部門、司法部門等應(yīng)加強監(jiān)督、加大處罰力度，從準則外部保證準則實施的恰當，防止利潤操作等行為的發(fā)生。