研發(fā)費(fèi)用系列之稅收政策及會計 (處理的適用性簡析)
前言
制造業(yè)作為國家重要經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)之一，在疫情的反復(fù)中步履維艱，特別是疫區(qū)的工業(yè)幾乎陷于停擺狀態(tài)，部分企業(yè)不僅是停工停產(chǎn)，更有在封控之際便消失人海。
在此艱難時刻，國家及政府部門頻繁出臺相關(guān)激勵政策，希望企業(yè)能夠在困境中堅持并存活下來，讓經(jīng)濟(jì)的馬車在解封之后再次跑動起來。
今年減稅降費(fèi)政策尤其多且力度大，但是在整體經(jīng)濟(jì)下行，消費(fèi)端疲軟的趨勢下，很多企業(yè)處于虧損狀態(tài)，部分減稅降費(fèi)政策并不能給企業(yè)直接輸血，只是起到了節(jié)流的作用。企業(yè)在享受具有不同選擇項的優(yōu)惠政策時，可以考慮結(jié)合企業(yè)生長趨勢和財務(wù)狀況，合理的選擇適用優(yōu)惠政策項目。
今天本文探討下制造業(yè)企業(yè)常見的研發(fā)費(fèi)用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策及不同會計處理方式適用中的優(yōu)勢與不足之處。
一、研發(fā)費(fèi)用稅收相關(guān)政策介紹
(一)除制造業(yè)外的企業(yè)研發(fā)費(fèi)用按75%加計扣除
1、適用主體
除制造業(yè)以外的企業(yè)，且不屬于煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)。
2、優(yōu)惠內(nèi)容
企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在2023年12月31日前，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。
3、政策依據(jù)
《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除比例的通知》(財稅【2018】99號)
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》(2021年第6號)
(二)制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用按100%加計扣除
1、適用主體
制造業(yè)企業(yè)，以制造業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，享受優(yōu)惠當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例在50%以上的企業(yè)。制造業(yè)收入占收入總額的比例低于50%的，為其他企業(yè)。
2、優(yōu)惠內(nèi)容
制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，自2021年1月1日起，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。
3、政策依據(jù)
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的公告》(2021年第13號)
二、研發(fā)費(fèi)用稅收政策的適用分析
從研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策中看出，無論研發(fā)支出形成了無形資產(chǎn)或者未形成無形資產(chǎn)，加計扣除金額一致。計入當(dāng)期損益的研發(fā)支出可直接在當(dāng)年度所得稅匯算中加計扣除，而形成的無形資產(chǎn)則是在無形資產(chǎn)攤銷期間加計扣除。
如果考慮時間價值、無形資產(chǎn)未來可能面臨的減值風(fēng)險、稅會處理的方式差異等因素，研發(fā)支出選擇費(fèi)用化處理，于匯算年度享受加計扣除政策更為簡便且有利。
但是對于盈利狀況不好，處于虧損狀態(tài)的企業(yè)而言，研發(fā)支出選擇費(fèi)用化處理并不能發(fā)揮多大節(jié)流的益處。而研發(fā)支出形成無形資產(chǎn)，由于未來盈利與否的不確定性，還存在可享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除起到的節(jié)流作用的可能性，研發(fā)支出資本化處理相對有利。
三、企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的會計處理方式
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)》對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目支出做出了指導(dǎo)性規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。
其中，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的支出可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但必須同時滿足下列條件：
(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;
(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;
(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性;
(4)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);
(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
四、研發(fā)支出不同會計處理方式的適用分析
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對于無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定于2006年頒布后便無更新修訂，從準(zhǔn)則規(guī)定中看出，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出資本化的限制條件較多，且不易量化判斷，而采用費(fèi)用化處理則沒有限制條件，對于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的會計處理，準(zhǔn)則規(guī)定是偏向費(fèi)用化的。
但是對研發(fā)支出資本化的規(guī)定條件更多的是指導(dǎo)性意義，涉及主觀判斷較多，企業(yè)可以根據(jù)自身發(fā)展情況及財務(wù)狀況選擇適用。
(一)研發(fā)支出費(fèi)用化的優(yōu)缺點
企業(yè)研發(fā)活動普遍具有高風(fēng)險性，能否研發(fā)成功并形成無形資產(chǎn)具有較大不確定性，而且即使形成無形資產(chǎn)，其未來收益狀況也存在不確定因素。此種情況下，研發(fā)支出費(fèi)用化的處理方式更加符合會計信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性原則要求，且在會計處理及程序操作上更為簡單易行。
在研發(fā)支出可形成無形資產(chǎn)的情況下，將研發(fā)支出于發(fā)生年度費(fèi)用化處理，并且該研發(fā)支出為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入于以后年度確認(rèn)，這并不符合收入費(fèi)用之間的配比原則，也可影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，降低了會計報表披露質(zhì)量的相關(guān)性。
(二)研發(fā)支出資本化的優(yōu)缺點
企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動在于形成相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)、創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)收益等目的，研發(fā)支出資本化也符合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。研發(fā)支出資本化的結(jié)果是增加企業(yè)資產(chǎn)，改善企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)效益與資產(chǎn)攤銷成本之間具備配比關(guān)系。且形成的資產(chǎn)主觀上可展現(xiàn)企業(yè)軟實力特征，為財務(wù)報表使用者傳達(dá)積極信號。
由于監(jiān)管規(guī)定的趨嚴(yán)以及準(zhǔn)則對研發(fā)支出資本化規(guī)定的模糊性，將研發(fā)支出資本化可能導(dǎo)致企業(yè)面臨的監(jiān)管風(fēng)險增加，同時較費(fèi)用化處理而言，資本化增加了會計程序合規(guī)處理的復(fù)雜性，以及會增加資產(chǎn)后續(xù)的核算及管理成本。
總結(jié)
關(guān)于研發(fā)支出的處理方式在稅務(wù)及會計處理層面都給出了不同的選擇項，企業(yè)應(yīng)做好不同研發(fā)項目的基礎(chǔ)核算工作，在保證真實支出、計量準(zhǔn)確的前提下，根據(jù)企業(yè)自身發(fā)展情況及財務(wù)狀態(tài)，合理選擇適用較為有益的處理方式。
來源：稅律風(fēng)云 作者：吳艾津
2008年10月的解析
研發(fā)費(fèi)用的會計與稅務(wù)處理
案例簡介：甲公司從2007年開始執(zhí)行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則。2007年初，甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新型技術(shù)并按法律程序申請取得一項專利權(quán)。該公司在當(dāng)年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本562萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)804萬元、用銀行存款支付的其他費(fèi)用234萬元，共計1600萬元，其中研究階段支出320萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出580萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出700萬元。2007年底，該項新型技術(shù)已經(jīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)而達(dá)到預(yù)定用途，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為0，采用直線法攤銷其價值。2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業(yè)所得稅適用稅率為33%;假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2000萬元，但按新企業(yè)所得稅法，適用稅率改為25%，除研發(fā)費(fèi)用外，沒有其他納稅調(diào)整事項。
會計處理
財政部2007年9月4日印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財務(wù)管理的若干意見》(財企2007194號)中，對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用定義為：企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究開發(fā)過程中發(fā)生的各項費(fèi)用。同時還對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的范圍進(jìn)行了規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足規(guī)定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目發(fā)生的各項支出，應(yīng)通過研發(fā)支出科目進(jìn)行歸集，并分別費(fèi)用化支出和資本化支出進(jìn)行明細(xì)核算。期(月)末，應(yīng)將研發(fā)支出科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用科目。達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)將研發(fā)支出科目歸集的資本化支出金額轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目。
稅務(wù)處理
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅200688號)規(guī)定，對財務(wù)核算制度健全、實行查賬征收的內(nèi)外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)、大專院校等，其研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，按規(guī)定予以稅前扣除。對上述企業(yè)在1個納稅年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)(包括新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、工藝規(guī)程制定費(fèi)、設(shè)備調(diào)整費(fèi)、原材料和半成品的試制費(fèi)、技術(shù)圖書資料費(fèi)等)，企業(yè)未納入國家計劃的中間實驗費(fèi)、研究機(jī)構(gòu)人員的工資、用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊、委托其他單位和個人進(jìn)行科研試制的費(fèi)用、與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費(fèi)用等，在按規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過5年。
可見，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目發(fā)生的各項支出，會計與稅務(wù)處理的方法不同。會計處理的方法是，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以前發(fā)生的支出仍然費(fèi)用化計入當(dāng)期損益，只有符合資本化條件以后發(fā)生的支出才應(yīng)當(dāng)資本化，作為無形資產(chǎn)的成本。稅務(wù)處理的方法是，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可在企業(yè)所得稅稅前加計扣除，即一般可按當(dāng)期實際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150%扣除。允許企業(yè)所得稅稅前扣除的金額，會計與稅法存在差異。