未取得發(fā)票的支出 (能稅前扣除嗎)？

　　對(duì)于企業(yè)所得稅，2018年6月6日，國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào))，專門就企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題進(jìn)行規(guī)范，該辦法于2018年7月1日起實(shí)施，以下《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》簡稱為管理辦法。

　　對(duì)于個(gè)人所得稅，其中的經(jīng)營所得與企業(yè)所得稅類似，也采取應(yīng)稅收入減去稅前扣除項(xiàng)目后的余額確定應(yīng)納稅所得稅，并以此乘以稅率計(jì)算稅費(fèi)的方式。但是，對(duì)于個(gè)人所得稅經(jīng)營所得的稅前扣除問題卻并無專門的法律規(guī)定。本文中，對(duì)于個(gè)人所得稅僅探討經(jīng)營所得的稅前扣除問題，其他分類所得不在本文探討范圍內(nèi)。

　　以下我們就管理辦法實(shí)施后、管理辦法實(shí)施前的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題以及個(gè)人所得稅經(jīng)營所得的稅前扣除憑證做個(gè)詳細(xì)的介紹，并最終分析未取得發(fā)票的支出能稅前扣除的問題。

　　01、管理辦法實(shí)施后(2018年7月1日后)的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證規(guī)定

　　01.需要發(fā)票入賬的情形

　　管理辦法第五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)。第十二條規(guī)定：企業(yè)取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票(以下簡稱不合規(guī)發(fā)票)，以及取得不符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證(以下簡稱不合規(guī)其他外部憑證)，不得作為稅前扣除憑證。由此可見，企業(yè)辦理稅前扣除必須憑合法憑證，不得憑空稅前扣除。

　　管理辦法對(duì)企業(yè)的稅前扣除憑證做了詳細(xì)規(guī)定。管理辦法第八條規(guī)定，稅前扣除憑證分為內(nèi)部憑證與外部憑證，發(fā)票屬于外部憑證之一。因此，并非所有的支出都需要發(fā)票入賬。

　　對(duì)于需要發(fā)票稅前扣除情形，管理辦法第九條、第十四條做出了規(guī)定，只有在在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目且不屬于自然人未達(dá)起征點(diǎn)、不存在法定無法取得發(fā)票的情況下，才需要發(fā)票入賬。除此以外的情形，無需憑發(fā)票稅前扣除。當(dāng)然，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證。

　　根據(jù)交易對(duì)方的主體性質(zhì)，企業(yè)取得的發(fā)票來源各有不同，具體如下：

　　1.對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票(包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票)作為稅前扣除憑證。

　　2.對(duì)方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。

　　02.不需要發(fā)票入賬的情形

　　結(jié)合管理辦法第八條、第九條、第十條、第十一條、第十四條之規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)與自然人發(fā)生增值稅應(yīng)稅交易，在未達(dá)到起征點(diǎn)的情況下;企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的情形;企業(yè)發(fā)生真實(shí)支出存在法定無法取得發(fā)票的情形;這三種情形不需要憑發(fā)票稅前扣除，具體展開如下：

　　1.企業(yè)在境內(nèi)與自然人發(fā)生增值稅應(yīng)稅交易，在未達(dá)到起征點(diǎn)的情況下，以收款憑證及內(nèi)部憑證稅前扣除

　　《中人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十七條第二款第三項(xiàng)規(guī)定：按次納稅的，為每次(日)銷售額300-500元?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第五十七條第二項(xiàng)規(guī)定：按次納稅的，為每次(日)銷售額300-500元(含本數(shù))。

　　因此，對(duì)于自然人而言起征點(diǎn)為每次(日)銷售額300-500元(含本數(shù))，具體金額標(biāo)準(zhǔn)由各省市自行制定。以上海市為例，根據(jù)《上海市財(cái)政局 上海市國家稅務(wù)局關(guān)于本市增值稅起征點(diǎn)的通知》(滬財(cái)稅〔2016〕77號(hào))【稅屋提示：本法規(guī)依據(jù)滬財(cái)發(fā)20217號(hào) 上海市財(cái)政局 國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行本市增值稅起征點(diǎn)有關(guān)規(guī)定的通知，被廢止?！康囊?guī)定，按次納稅的，為每次(日)銷售額500元。即當(dāng)企業(yè)向自然人每次(日)的交易額低于500元時(shí)，無需憑發(fā)票入賬;每次(日)的交易額高于500元時(shí)，需要憑稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票入賬。

　　這里的收款憑證應(yīng)載明收款個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。內(nèi)部憑證是指包括合同、審批單等自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證。

　　2.企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的情形

　　對(duì)方為單位的，以對(duì)方開具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證，包括財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等。

　　對(duì)方為個(gè)人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，比如工資單、審批單等自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證。

　　3.企業(yè)發(fā)生真實(shí)支出存在法定無法取得發(fā)票的情形

　　管理辦法第十四條規(guī)定：企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：

　　(一)無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料);

　　(二)相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議;

　　(三)采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證;

　　(四)貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料;

　　(五)貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證;

　　(六)企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。

　　前款第一項(xiàng)至第三項(xiàng)為必備資料。

　　03.取得發(fā)票的時(shí)間

　　結(jié)合管理辦法第六條、第十五條、第十六條、第十七條的規(guī)定，企業(yè)取得發(fā)票的時(shí)間及扣除程序規(guī)定如下：

　　1.原則上，企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得發(fā)票。即企業(yè)應(yīng)當(dāng)于次年5月31日前取得發(fā)票

　　比如，企業(yè)在2020年11月1日支出200萬元，即使第一時(shí)間沒有取得發(fā)票，也可將這200萬元支出直接記在2020年度企業(yè)所得稅申報(bào)表上，但應(yīng)當(dāng)積極向?qū)Ψ剿饕l(fā)票。最晚應(yīng)當(dāng)在2021年5月31日前取得發(fā)票。

　　2.如企業(yè)未能在次年5月31日前取得發(fā)票，應(yīng)當(dāng)在被稅務(wù)機(jī)關(guān)告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)充取得發(fā)票，否則相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除

　　承接上例，企業(yè)如在2021年5月31日前未取得發(fā)票，則視是否被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)區(qū)別處理：

　　假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)未取得發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2021年6月20日告知企業(yè)補(bǔ)充取得發(fā)票，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在2021年6月20日后60日內(nèi)(2021年8月19日前)補(bǔ)充取得發(fā)票。如按期補(bǔ)充取得發(fā)票，則無需調(diào)整2020年度申報(bào)表;如始終未能補(bǔ)充取得發(fā)票，則需將2020年度申報(bào)表做納稅調(diào)增;如在2021年10月1日即超過60日后補(bǔ)充取得發(fā)票，則可以追補(bǔ)至2020年度稅前扣除，具體做法為在2021年8月20日先對(duì)2020年度申報(bào)表做納稅調(diào)增，在2021年10月1日再對(duì)2020年度申報(bào)表做納稅調(diào)減。

　　假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有發(fā)現(xiàn)這個(gè)問題，則企業(yè)蒙混過關(guān)，但依然應(yīng)當(dāng)積極索取發(fā)票。否則，一旦事后被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，依然會(huì)要求補(bǔ)充取得發(fā)票。

　　3.如企業(yè)既未在次年5月31日前取得發(fā)票，也未能在被稅務(wù)機(jī)關(guān)告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)充取得發(fā)票，則相應(yīng)支出在發(fā)生年度暫時(shí)先不得稅前扣除。如在之后五年內(nèi)補(bǔ)充取得，則可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除。如之后無法補(bǔ)充取得的，或超過五年后才取得的，則無法追補(bǔ)稅前扣除

　　承接上例，企業(yè)如在2021年5月31日前未取得發(fā)票，仍然應(yīng)當(dāng)積極向?qū)Ψ剿魅“l(fā)票。如在5年內(nèi)補(bǔ)充取得發(fā)票，則無需做納稅調(diào)整;如超過5年仍未取得發(fā)票，也無其他法定豁免取得發(fā)票情形的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在滿5年后做納稅調(diào)整。

　　注意：

　　這里的5年從哪天開始開始起算，實(shí)務(wù)中存在爭議。

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從交易對(duì)方具備開票義務(wù)之日起算。結(jié)合上例，起算日為2020年11月1日，企業(yè)最晚應(yīng)當(dāng)在2025年11月1日前補(bǔ)充取得發(fā)票。理由是《中人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定：填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。，追補(bǔ)期限應(yīng)當(dāng)與發(fā)票開具義務(wù)日相對(duì)應(yīng)。

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從納稅年度終止日起算。結(jié)合上例，起算日為2020年12月31日，企業(yè)最晚應(yīng)當(dāng)在2025年12月31日前補(bǔ)充取得發(fā)票。

　　第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從次年匯算清繳結(jié)束日起算。結(jié)合上例，起算日為2021年5月31日，企業(yè)最晚應(yīng)當(dāng)在2026年5月31日前補(bǔ)充取得發(fā)票。

　　上述三種觀點(diǎn)各有道理，囿于本文篇幅，筆者不詳細(xì)展開論述。作為納稅人，最好積極索取發(fā)票，內(nèi)部按第一種觀點(diǎn)計(jì)算取得發(fā)票的截止日。但如果確實(shí)無法取得發(fā)票而發(fā)生稅務(wù)爭議，可以采取第二、第三種觀點(diǎn)向稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)理力爭。

　　04.企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票但卻無法取得發(fā)票的處理

　　結(jié)合管理辦法第十四條、第十五條、第十六條、第十七條的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票但卻無法取得發(fā)票的情形分以下兩種方式處理：

　　1.原則上不得稅前扣除

　　管理辦法第四條規(guī)定了稅前扣除憑證需遵循合法性原則，即稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。故對(duì)于企業(yè)而言即使真實(shí)地發(fā)生支出，如無法取得合法的稅前扣除憑證，也不得稅前扣除。

　　2.符合法定條件的情況下，可以憑其他資料稅前扣除

　　(1)無法取得發(fā)票的原因是因?yàn)閷?duì)方注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票。

　　此時(shí)需要提供包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料證明。

　　對(duì)于自然人因死亡而無法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票是否屬于該情形的問題，筆者個(gè)人認(rèn)為也屬于。畢竟法條是采取不完全列舉，后面加了個(gè)等字。自然人發(fā)生應(yīng)稅交易應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，自然也應(yīng)當(dāng)按規(guī)定申請稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，申請代開發(fā)票為其法定義務(wù)，不因其死亡而豁免。對(duì)于受票方而言，對(duì)于交易對(duì)方死亡的事實(shí)并無過錯(cuò)，不能因此要求受票方承擔(dān)不能稅前扣除的損失。

　　(2)存在相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議

　　這里合同應(yīng)當(dāng)按廣義的概率理解，不僅僅拘泥于書面合同。電子合同等形式的合同也屬于合同或協(xié)議的范圍。

　　(3)采用非現(xiàn)金方式支付款項(xiàng)，具備相應(yīng)的付款憑證

　　如企業(yè)采取現(xiàn)金方式交易，因難以證明資金流，故在稅法上被擬制為不存在真實(shí)交易。因此，企業(yè)對(duì)外大額交易務(wù)必采取非現(xiàn)金方式支付，做到支付留痕。

　　在同時(shí)符合上述三個(gè)條件的情況下，即使企業(yè)應(yīng)取得而未取得發(fā)票的情況下，也能辦理稅前扣除手續(xù)。當(dāng)然，如果企業(yè)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)情況能夠再提供貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料;貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證;企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料的話，稅前扣除的成功概率更高。

　　需要注意的是，企業(yè)需盡到窮盡一切手段索取發(fā)票的義務(wù)，以證明無法取得發(fā)票的后果并非自身原因造成。

　　法條鏈接

　　第十四條企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：

　　(一)無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料);

　　(二)相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議;

　　(三)采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證;

　　(四)貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料;

　　(五)貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證;

　　(六)企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。

　　前款第一項(xiàng)至第三項(xiàng)為必備資料。

　　小結(jié)

　　通過管理辦法的規(guī)定可以看出，對(duì)于需要發(fā)票稅前扣除情形，只有在在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目且不屬于自然人未達(dá)起征點(diǎn)、不存在法定無法取得發(fā)票的情況下，才必須需要發(fā)票入賬。除此以外的情形，無需憑發(fā)票稅前扣除。當(dāng)然，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證。

　　因此，如企業(yè)發(fā)生的支出不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，或雖屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目但交易對(duì)方為自然人未達(dá)起征點(diǎn)的，或雖屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目但符合法定無法取得發(fā)票情形的，企業(yè)無需憑發(fā)票稅前扣除。需要注意的是，企業(yè)需盡到窮盡一切手段索取發(fā)票的義務(wù)，以證明無法取得發(fā)票的后果并非自身原因造成。

　　02、管理辦法實(shí)施前(2018年7月1日前)的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證規(guī)定

　　在管理辦法實(shí)施前，國家并未專門出臺(tái)相關(guān)規(guī)定直接對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的問題進(jìn)行規(guī)范。因此，實(shí)務(wù)中不少人認(rèn)為在2018年7月1日前企業(yè)辦理稅前扣除可以不受發(fā)票的約束，即只要存在真實(shí)的支出，即使沒有發(fā)票也能稅前扣除。

　　筆者個(gè)人認(rèn)為，2018年7月1日前雖然不適用管理辦法，但根據(jù)稅法的其他相關(guān)條文也能得出與管理辦法相同的結(jié)論，即只有在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目且不屬于自然人未達(dá)起征點(diǎn)、不存在法定無法取得發(fā)票的情況下，才必須需要發(fā)票入賬。除此以外的情形，無需憑發(fā)票稅前扣除。具體分析如下：

　　01.對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，原則上應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效的稅前扣除憑證

　　在海南省高級(jí)人民法院(2013)瓊行提字第3號(hào)案件中，再審法院認(rèn)為，二審法院關(guān)于納稅人的成本雖然未開具發(fā)票，但符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，故應(yīng)扣減應(yīng)納稅所得額的觀點(diǎn)屬于適用法律錯(cuò)誤，在再審判決中二審判決結(jié)果進(jìn)行改判。由此可見，在2018年7月1日前法院在稅收司法審判實(shí)踐中就堅(jiān)持對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，原則上應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效的稅前扣除憑證的觀點(diǎn)。

　　再審法院的具體法律適用及分析介紹如下：

　　1.合法有效憑證是企業(yè)稅前扣除成本、費(fèi)用的依據(jù)

　　《中人民共和國稅收征收管理法》第十九條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置帳簿，根據(jù)合法、有效憑證記帳，進(jìn)行核算。

　　國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》的通知第六條規(guī)定：……。未按規(guī)定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除。

　　根據(jù)上述規(guī)定，合法有效憑證是企業(yè)稅前扣除成本、費(fèi)用的依據(jù)。本案中，第三稽查局與鑫海公司均認(rèn)可成本扣除需要合法有效憑證，但雙方對(duì)于何謂合法有效憑證存在爭議，第三稽查局認(rèn)為是發(fā)票，而鑫海公司認(rèn)為不僅包括發(fā)票，也包括其他財(cái)務(wù)憑證。

　　2.合法有效憑證的定義

　　對(duì)于何謂合法有效憑證，現(xiàn)行法律規(guī)定主要有：

　　(1)《中人民共和國發(fā)票管理辦法》。該法第二十條規(guī)定：所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的個(gè)人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。第二十一條規(guī)定：不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。

　　(2)《中人民共和國營業(yè)稅暫行條例》。該法第六條規(guī)定，納稅人按照本條例第五條規(guī)定扣除有關(guān)項(xiàng)目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除。

　　(3)《中人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條規(guī)定，條例第六條所稱符合國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的憑證(以下統(tǒng)稱合法有效憑證)，是指：(一)支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個(gè)人開具的發(fā)票為合法有效憑證;(二)支付的行政事業(yè)性收費(fèi)或者政府性基金，以開具的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證;(三)支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明;(四)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證。

　　(4)《中人民共和國增值稅暫行條例》。該法第九條規(guī)定：納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

　　(5)《中人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。該法第十九條規(guī)定：條例第九條所稱增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算收據(jù)。

　　從以上規(guī)定可以看出，確實(shí)如鑫海公司所言，發(fā)票并不是唯一合法有效的憑證。款項(xiàng)支付對(duì)象不同，對(duì)合法有效憑證的要求也不一樣。

　　3.對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，原則上應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效的稅前扣除憑證

　　從本案來看，鑫海公司主張的成本支出是用于購買原材料，支付的對(duì)象是我國境內(nèi)的單位或個(gè)人，且上述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷售的原材料是屬于增值稅稅收征稅范圍的，應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證。原判認(rèn)為鑫海公司上述成本雖然未開具發(fā)票，但符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，故應(yīng)扣減應(yīng)納稅所得額屬于適用法律錯(cuò)誤，應(yīng)予糾。

　　注：

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)〔2008〕80號(hào))第八條第(二)項(xiàng)規(guī)定：落實(shí)管理和處罰規(guī)定。在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》(國稅發(fā)〔2008〕88號(hào))第二條第(三)3稅前扣除管理第二款規(guī)定：加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。

　　上述規(guī)定也證明，企業(yè)辦理企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)，需憑合法稅前扣除憑證。發(fā)票作為合法的稅前扣除憑證，必須符合相關(guān)規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。

　　02.對(duì)于企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票但卻無法取得發(fā)票的處理

　　在2018年7月1日前，因管理辦法尚未實(shí)施，故當(dāng)納稅人因客觀原因無法取得發(fā)票時(shí)是否能適用管理辦法第十四條規(guī)定的處理，以其他證明資料代替發(fā)票稅前扣除?

　　筆者個(gè)人認(rèn)為，可以參照適用管理辦法第十四條的規(guī)定，理由如下：

　　首先，《中人民共和國立法法》第九十三條規(guī)定：法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外。由此，確立了新規(guī)有利溯及的原則。

　　其次，《中人民共和國稅收征收管理法》第一條規(guī)定：為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，制定本法。由此，確立了稅法保護(hù)納稅人的合法權(quán)益的原則。

　　再次，《中人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。由此，確立了企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出準(zhǔn)予稅前扣除的原則。

　　基于上述規(guī)定，對(duì)于企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票但卻無法取得發(fā)票的情況下，如符合管理辦法第十四條規(guī)定的條件，基于保障納稅人企業(yè)所得稅稅前扣除的合法權(quán)益角度考慮，應(yīng)當(dāng)遵循有利溯及原則，允許納稅人以其他證明資料辦理稅前扣除。

　　小結(jié)

　　在管理辦法實(shí)施前(2018年7月1日前)，雖然稅法沒有單獨(dú)對(duì)稅前扣除憑證做出規(guī)定，但結(jié)合稅法其他相關(guān)法條的規(guī)定，可以得出與管理辦法相同的結(jié)論。即對(duì)于需要發(fā)票稅前扣除情形，只有在在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目且不屬于自然人未達(dá)起征點(diǎn)、不存在法定無法取得發(fā)票的情況下，才必須需要發(fā)票入賬。除此以外的情形，無需憑發(fā)票稅前扣除。當(dāng)然，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證。

　　因此，如企業(yè)發(fā)生的支出不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，或雖屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目但交易對(duì)方為自然人未達(dá)起征點(diǎn)的，或雖屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目但符合法定無法取得發(fā)票情形的，企業(yè)無需憑發(fā)票稅前扣除。

　　需要注意的是，企業(yè)需盡到窮盡一切手段索取發(fā)票的義務(wù)，以證明無法取得發(fā)票的后果并非自身原因造成。

　　03、個(gè)人所得稅經(jīng)營所得稅前扣除憑證規(guī)定

　　在個(gè)人所得稅經(jīng)營所得領(lǐng)域，稅法并未專門針對(duì)稅前扣除憑證的相關(guān)規(guī)定?！蛾P(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》、《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》中也并無相關(guān)規(guī)定。

　　筆者認(rèn)為，可根據(jù)《中人民共和國稅收征收管理法》第十九條、《中人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十條、第二十一條、《中人民共和國增值稅暫行條例》第九條、《中人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條等規(guī)定得出與企業(yè)所得稅法相同的結(jié)論，即對(duì)于需要發(fā)票稅前扣除情形，只有在在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目且不屬于自然人未達(dá)起征點(diǎn)、不存在法定無法取得發(fā)票的情況下，才必須需要發(fā)票入賬。除此以外的情形，無需憑發(fā)票稅前扣除。當(dāng)然，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證。

　　在個(gè)人所得稅經(jīng)營所得領(lǐng)域也可參照適用《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》相關(guān)規(guī)定。

　　總結(jié)

　　綜上所述，無論是企業(yè)所得稅領(lǐng)域還是個(gè)人所得稅經(jīng)營所得領(lǐng)域，無論是《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》實(shí)施前還是實(shí)施后，對(duì)于需要發(fā)票稅前扣除情形，只有在在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目且不屬于自然人未達(dá)起征點(diǎn)、不存在法定無法取得發(fā)票的情況下，才必須需要發(fā)票入賬。除此以外的情形，無需憑發(fā)票稅前扣除。當(dāng)然，納稅人在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證。

　　因此，如納稅人發(fā)生的支出不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，或雖屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目但交易對(duì)方為自然人未達(dá)起征點(diǎn)的，或雖屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目但符合法定無法取得發(fā)票情形的，納稅人無需憑發(fā)票稅前扣除。