立足全球視野 優(yōu)化我國(guó)增值稅
改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已成為經(jīng)濟(jì)全球化的重要組成部分，我國(guó)稅制也逐漸融入世界稅制發(fā)展潮流。立足全球視野，研究我國(guó)稅制改革與發(fā)展有兩個(gè)維度：一是把握世界稅制改革的動(dòng)態(tài)及趨勢(shì)，為完善我國(guó)現(xiàn)代稅收制度提供國(guó)際經(jīng)驗(yàn);二是將我國(guó)稅制置于世界稅制發(fā)展大潮中，觀察我國(guó)稅制是否順應(yīng)、推動(dòng)、引領(lǐng)世界稅制發(fā)展，還有什么差距或不足。本文擬在這樣的全球視野下探討我國(guó)增值稅改革。
一、世界增值稅改革的動(dòng)態(tài)及趨勢(shì)
本文對(duì)2016年以來(lái)世界增值稅改革的主要?jiǎng)討B(tài)進(jìn)行梳理，采取以點(diǎn)帶面、突出重點(diǎn)的方式，以發(fā)達(dá)國(guó)家為主，兼顧發(fā)展中國(guó)家。
(一)增值稅收入占比呈上升態(tài)勢(shì)
增值稅是oecd成員國(guó)僅次于社會(huì)保障繳款和個(gè)人所得稅的第三大稅收收入來(lái)源，也是2008年國(guó)際金融危機(jī)后各國(guó)增加財(cái)政收入、維持財(cái)政平衡的最重要工具。從多數(shù)國(guó)家的稅收收入結(jié)構(gòu)看，近年趨向由消費(fèi)與勞動(dòng)力貢獻(xiàn)更多稅收份額，而增值稅是消費(fèi)稅類(lèi)的主體稅種。2016年oecd 35個(gè)成員國(guó)(不含美國(guó))的增值稅收入占稅收總收入的平均比重為20.2%，其中，收入比重超過(guò)40%的國(guó)家有1個(gè)，超過(guò)30%不超過(guò)40%的國(guó)家有0個(gè)，超過(guò)20%不超過(guò)30%的國(guó)家有19個(gè)，不超過(guò)20%的國(guó)家有15個(gè)。2018年oecd 36個(gè)成員國(guó)(不含美國(guó))的增值稅收入占稅收總收入的平均比重提高至20.4%，而社會(huì)保障稅收入、個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的平均比重分別為25.7%、23.5%，增值稅是第三大收入來(lái)源(oecd，2020a)。其中，智利、新西蘭的增值稅收入比重分別高達(dá)40%、29.6%(oecd，2020b)。
根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織(imf)的數(shù)據(jù)，許多中低收入水平國(guó)家的增值稅收入占稅收總收入的比重已高于20%，超過(guò)個(gè)人所得稅及貿(mào)易稅收收入(morrow等，2022)。增值稅已成為許多發(fā)展中國(guó)家的第一大收入來(lái)源，近年收入比重亦呈現(xiàn)一定的上升態(tài)勢(shì)。以我國(guó)為例，隨著營(yíng)改增全面實(shí)施，增值稅的收入比重從2015年的24.9%提高至2016年的31.2%，20172019年均繼續(xù)增加，最高值為39.5%，只是2020年、2021年該比重略有下降，為36.8%。
(二)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率趨向穩(wěn)定
以oecd成員國(guó)為例，平均標(biāo)準(zhǔn)稅率呈現(xiàn)出2008年國(guó)際金融危機(jī)后明顯上升、2017年后趨于穩(wěn)定的發(fā)展趨勢(shì)。若擴(kuò)大時(shí)間區(qū)間看，這一趨勢(shì)更清晰。平均標(biāo)準(zhǔn)稅率從1975年的15.6%提高至2021年的19.3%，其中，2000年至2009年、2017年至2021年兩個(gè)期間內(nèi)稅率保持相對(duì)穩(wěn)定，稅率提高主要是在2009年至2017年期間。2008年國(guó)際金融危機(jī)后許多oecd成員國(guó)為增加財(cái)政收入明顯提高了增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率，標(biāo)準(zhǔn)稅率均值從2009年17.7%逐漸提高至2017年19.3%。增值稅可為政府籌集到穩(wěn)定的稅收收入而不會(huì)直接影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的負(fù)面影響也小于直接稅，所以成為許多國(guó)家的主要增收來(lái)源。但提高稅率的趨勢(shì)止步于2017年，至2021年該稅率均值一直維持在19.3%。標(biāo)準(zhǔn)稅率趨向穩(wěn)定有兩方面原因：一是多數(shù)國(guó)家的稅收收入形勢(shì)已大為好轉(zhuǎn);二是標(biāo)準(zhǔn)稅率已處于較高水平，難有繼續(xù)提高的空間。當(dāng)然，也有極少數(shù)國(guó)家提高標(biāo)準(zhǔn)稅率。值得注意的是，2020年新冠肺炎疫情(下文簡(jiǎn)稱(chēng)疫情)暴發(fā)以來(lái)，部分國(guó)家采取臨時(shí)下調(diào)增值稅稅率的措施以助企紓困。比如，德國(guó)、愛(ài)爾蘭臨時(shí)性地將增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率分別從19%、23%降至16%、21%。土耳其降低航空業(yè)以及餐飲、住宿業(yè)的稅率，奧地利降低餐飲、文化及出版業(yè)的稅率，保加利亞降低餐飲、圖書(shū)、嬰兒食品及尿布的稅率等(中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)，2021)
(三)增值稅優(yōu)惠措施追求公平、環(huán)保等目標(biāo)
從理論上講增值稅應(yīng)保持中性，但在實(shí)踐中卻難以徹底實(shí)現(xiàn)。因?yàn)楹芏鄧?guó)家會(huì)給增值稅附加部分調(diào)控經(jīng)濟(jì)的職能，所以增值稅的低稅率及其他一些優(yōu)惠政策一直存在。2016年以來(lái)不同國(guó)家對(duì)增值稅優(yōu)惠措施基于不同的政策考慮差異明顯。一方面，縮減低稅率的適用范圍、減少優(yōu)惠，旨在體現(xiàn)增值稅中性、擴(kuò)大稅基、增加收入。另一方面，則是擴(kuò)大低稅率的適用范圍：一是減輕低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)稅收公平，比如阿根廷將牛奶、雞肉等日常食品納入增值稅低稅率的適用范圍，希臘將電力納入超低稅率6%的適用范圍;二是糾環(huán)境污染的負(fù)外部性，比如冰島、德國(guó)出臺(tái)增值稅減稅或免稅優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)使用低碳排放的交通工具;三是促進(jìn)旅游、教育、文化等特定行業(yè)發(fā)展，比如匈牙利將低稅率適用擴(kuò)大至住宿業(yè)，捷克、希臘將低稅率適用擴(kuò)大至餐飲服務(wù)業(yè)，奧地利、德國(guó)、芬蘭等將低稅率適用擴(kuò)大至電子出版物。但運(yùn)用增值稅低稅率是否真能發(fā)揮幫助低收入人群、體現(xiàn)稅收公平及減少環(huán)境污染，存在爭(zhēng)議。此外，2020年以來(lái)各國(guó)為應(yīng)對(duì)疫情以及為企業(yè)紓困的現(xiàn)實(shí)需要，出臺(tái)了許多增值稅減免措施，不過(guò)，這些減免措施具有階段性安排的特征。
(四)加快推行增值稅留抵退稅
放眼全球，加快推行增值稅留抵退稅已成為許多國(guó)家的共同選擇。根據(jù)oecd(2021)的調(diào)查研究，在參與問(wèn)卷調(diào)查的66個(gè)國(guó)家中有包括加拿大、智利、芬蘭、印度尼西亞、沙特阿拉伯、瑞士等在內(nèi)的18個(gè)oecd/g20成員、4個(gè)其他國(guó)家已采取措施加快增值稅留抵退稅進(jìn)程。但具體條件可能因國(guó)家而異，有些對(duì)申請(qǐng)加快退稅的金額有上限要求，有些只限定部分類(lèi)型的企業(yè)才能獲得加快退稅資格，有些限定具有良好稅務(wù)合規(guī)記錄的納稅人才能申請(qǐng)加快退稅(oecd，2021)。我國(guó)2018年在部分行業(yè)試行一次性留抵退稅;2019年4月1日起全面試行留抵退稅制度，但限于增量部分，2019年6月1日起加大先進(jìn)制造業(yè)的退稅力度;2020年推出階段性應(yīng)對(duì)疫情政策，疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)可以按月申請(qǐng)全額退還增值稅增量留抵稅額;2021年進(jìn)一步擴(kuò)大先進(jìn)制造業(yè)留抵退稅范圍;2022年4月1日起實(shí)施更大規(guī)模留抵退稅，在增量留抵的同時(shí)增加存量留抵，聚焦小微企業(yè)和重點(diǎn)支持行業(yè)。
(五)嚴(yán)征管打擊增值稅欺詐
歐盟型增值稅制度的傳統(tǒng)缺陷加上經(jīng)濟(jì)數(shù)字化給稅收征管帶來(lái)的巨大挑戰(zhàn)，導(dǎo)致部分oecd成員國(guó)稅收收入流失嚴(yán)重。相關(guān)國(guó)家高度關(guān)注國(guó)內(nèi)、國(guó)際兩個(gè)層面的增值稅欺詐行為，實(shí)施更嚴(yán)厲的征管措施，提高稅收遵從度，防范增值稅流失。
一方面，國(guó)內(nèi)層面主要通過(guò)運(yùn)用先進(jìn)科技與電子數(shù)據(jù)、改進(jìn)征管機(jī)制、提高征管技術(shù)水平打擊增值稅欺詐。(1)使用國(guó)內(nèi)反向征收機(jī)制(domestic reverse charge mechanism)、增值稅拆分繳納機(jī)制(vat split payments)，幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行更有效監(jiān)控，從源頭上防范逃稅及騙取進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。羅馬尼亞、波蘭等國(guó)廣泛使用。(2)強(qiáng)化納稅人的申報(bào)責(zé)任，要求企業(yè)使用標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)審計(jì)文件(standard audit files for tax，saf-t)。波蘭從2020年起將增值稅申報(bào)表納入saf-t文件中，整合后的saf-t文件包含傳統(tǒng)增值稅申報(bào)表的所有數(shù)據(jù)，要求實(shí)時(shí)上傳給稅務(wù)部門(mén)。(3)增加實(shí)時(shí)增值稅發(fā)票登記或增值稅電子數(shù)據(jù)傳輸?shù)囊?guī)定。2020年意大利和西班牙提出根據(jù)電子發(fā)票信息預(yù)填增值稅申報(bào)表的要求。(4)引入交易網(wǎng)絡(luò)分析系統(tǒng)(tna)。2019年5月歐盟引入tna，使用計(jì)算機(jī)算法檢測(cè)增值稅轉(zhuǎn)移的可疑交易，使歐盟成員國(guó)能夠快速交換和聯(lián)合處理增值稅數(shù)據(jù)(oecd，2019)。
另一方面，國(guó)際層面打擊增值稅欺詐主要依賴(lài)國(guó)際稅收征管合作特別是情報(bào)交換的不斷加強(qiáng)。比如，歐盟委員會(huì)于2017年11月提議加強(qiáng)征管合作，采用歐盟反欺詐專(zhuān)家網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)(eurofisc)為其成員國(guó)之間增值稅反欺詐情報(bào)的交換、共享與執(zhí)行合作提供了強(qiáng)大的技術(shù)支撐。歐盟與挪威于2018年1月簽訂關(guān)于增值稅合作的雙邊情報(bào)交換協(xié)定(oecd，2020b)。
(六)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下增值稅國(guó)際協(xié)調(diào)不斷增強(qiáng)
當(dāng)增值稅在世界范圍內(nèi)推廣時(shí)，國(guó)際貨物與服務(wù)貿(mào)易也隨經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展而快速擴(kuò)張。各國(guó)增值稅規(guī)則的不協(xié)調(diào)引致跨境貿(mào)易中的雙重征稅或雙重不征稅。這些問(wèn)題在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下日益凸顯。oecd自二十世紀(jì)九十年代開(kāi)始致力于制定統(tǒng)一的跨境增值稅征稅規(guī)則。在2014年第二屆全球增值稅論壇上獲得通過(guò)、2015年發(fā)布、2017年更新的《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《國(guó)際增值稅指南》)為實(shí)現(xiàn)對(duì)跨境貿(mào)易特別是服務(wù)貿(mào)易與無(wú)形資產(chǎn)交易的有效征稅確定了全球標(biāo)準(zhǔn)：一是增值稅在跨境貿(mào)易中保持中性，二是實(shí)行目的地(消費(fèi)地)征稅。根據(jù)該指南的精神及原則，外國(guó)人提供的b2c銷(xiāo)售中的勞務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)征稅權(quán)應(yīng)該給予消費(fèi)者所在居住國(guó)，而這些勞務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)的外國(guó)提供者應(yīng)該在消費(fèi)者所在居住國(guó)注冊(cè)并繳納增值稅?！秶?guó)際增值稅指南》同時(shí)建議簡(jiǎn)化外國(guó)提供者的注冊(cè)與納稅規(guī)則，提高稅收遵從度。oecd/g20的多個(gè)成員國(guó)已根據(jù)該指南實(shí)施或頒布了對(duì)b2c服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)供應(yīng)交易征收增值稅的規(guī)則，如智利、印度尼西亞、墨西哥等。在稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(beps)行動(dòng)計(jì)劃背景下，oecd于2017年、2019年相繼發(fā)布《有效征收增值稅/貨物勞務(wù)稅的機(jī)制》《數(shù)字平臺(tái)在征收網(wǎng)上銷(xiāo)售增值稅中的作用》等報(bào)告，努力為跨境在線銷(xiāo)售數(shù)字產(chǎn)品提供統(tǒng)一的增值稅設(shè)計(jì)和運(yùn)行標(biāo)準(zhǔn)，以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)。無(wú)疑，增值稅制度的有效國(guó)際協(xié)調(diào)有利于引領(lǐng)、支持各國(guó)推行增值稅制度改革。
另外，歐盟內(nèi)的區(qū)域性增值稅協(xié)調(diào)亦取得重大進(jìn)展。2016年4月歐盟委員會(huì)發(fā)布的《增值稅行動(dòng)計(jì)劃：歐盟委員會(huì)對(duì)促進(jìn)歐盟增值稅制現(xiàn)代化的建議》，5月被歐盟經(jīng)濟(jì)和財(cái)政事務(wù)理事會(huì)采納。該計(jì)劃包括：實(shí)施簡(jiǎn)明、現(xiàn)代的跨境電子商務(wù)增值稅制度;規(guī)范跨境交易增值稅制度;簡(jiǎn)化協(xié)調(diào)小企業(yè)的增值稅制度，降低遵從成本;給予成員國(guó)更大的低稅率設(shè)置權(quán);加強(qiáng)打擊增值稅欺詐的合作等。
綜上所述，世界增值稅改革的總體特征是標(biāo)準(zhǔn)稅率趨于穩(wěn)定、稅收優(yōu)惠重在公平環(huán)保、加快推行留抵退稅、嚴(yán)格稅收征管、增強(qiáng)國(guó)際協(xié)調(diào)等，增值稅的收入優(yōu)勢(shì)繼續(xù)顯現(xiàn)。越來(lái)越多的國(guó)家在增值稅改革中通過(guò)簡(jiǎn)稅制來(lái)降低征納成本、減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲，不斷趨向現(xiàn)代型增值稅。
二、世界增值稅改革的邏輯
(一)增值稅改革以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)為導(dǎo)向
經(jīng)濟(jì)決定稅收，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)始終是世界稅制改革的主要驅(qū)動(dòng)力。近年世界經(jīng)濟(jì)總體保持復(fù)蘇態(tài)勢(shì)，但仍處于低迷增長(zhǎng)中，各種嚴(yán)峻問(wèn)題交織、風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)不斷，出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)動(dòng)力不足、消費(fèi)需求不振、金融市場(chǎng)反復(fù)動(dòng)蕩、國(guó)際貿(mào)易與投資持續(xù)低迷等現(xiàn)象。通過(guò)稅制改革促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)成為近年各國(guó)稅制改革的主旋律。增值稅的中性特點(diǎn)決定了它是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的友好型稅種。能有效籌集收入并促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)無(wú)疑是推動(dòng)增值稅在世界范圍內(nèi)普遍推廣并迅速發(fā)展的直接導(dǎo)因。
2020年之前增值稅改革促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)主要是通過(guò)穩(wěn)定標(biāo)準(zhǔn)稅率、降低納稅遵從成本、減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲來(lái)實(shí)現(xiàn)的。而2020年席卷全球并持續(xù)至今的疫情，給各國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展造成嚴(yán)重影響。為應(yīng)對(duì)疫情，多國(guó)紛紛出臺(tái)增值稅減免措施，如臨時(shí)性降低稅率、擴(kuò)大低稅率的適用范圍、加快留抵退稅、延遲納稅等，在為企業(yè)減負(fù)紓困、促進(jìn)消費(fèi)、助力經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇中發(fā)揮了重要作用。
(二)增值稅改革以?xún)?yōu)化自身制度為核心
觀察近年世界增值稅改革，一方面，是適應(yīng)不斷變化的世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)而作出的相機(jī)調(diào)整，這是改革的外在動(dòng)力;另一方面，增值稅制度自身在實(shí)踐中不斷改進(jìn)、優(yōu)化的過(guò)程，這是改革的內(nèi)在動(dòng)力。oecd倡導(dǎo)中性、效率、公平、簡(jiǎn)便的增值稅制度，引領(lǐng)世界增值稅發(fā)展，各國(guó)基于自身實(shí)際積極探索優(yōu)化增值稅制度的有效路徑。比如，以傳統(tǒng)型增值稅模式為主的歐盟，針對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化、數(shù)字化發(fā)展下其增值稅制度的內(nèi)在缺陷日益凸顯稅收欺詐泛濫、稅收收入流失嚴(yán)重、不利于中小企業(yè)發(fā)展等問(wèn)題層出不窮，2016年通過(guò)《增值稅行動(dòng)計(jì)劃》，2017年啟動(dòng)新一輪電子商務(wù)增值稅改革，2019年引入交易網(wǎng)絡(luò)分析系統(tǒng)監(jiān)測(cè)增值稅數(shù)據(jù)等，在優(yōu)化稅制的同時(shí)特別強(qiáng)化稅收征管。再如，我國(guó)于2016年順利完成營(yíng)改增全面試點(diǎn)改革，基本建成現(xiàn)代增值稅制度，特別是在制度上解決了對(duì)金融業(yè)征收增值稅的國(guó)際性難題，獲得國(guó)際社會(huì)的廣泛關(guān)注與積極評(píng)價(jià)。還有，印度于2017年開(kāi)征新的貨物與勞務(wù)稅(gst)，統(tǒng)一了各邦稅制，實(shí)現(xiàn)了簡(jiǎn)化稅制，擴(kuò)大稅基，統(tǒng)一稅率，規(guī)范優(yōu)惠，降低了各邦過(guò)去稅收各異、各自為政而給納稅人帶來(lái)的稅收遵從成本。這次稅改成為印度自1947年獨(dú)立以來(lái)最大的稅制改革。從整體上看，越來(lái)越多國(guó)家的增值稅制度趨向簡(jiǎn)單規(guī)范，降低遵從成本，中性不斷凸顯，漸近現(xiàn)代型增值稅。
(三)增值稅改革服務(wù)于國(guó)家財(cái)力保障的需要
維持一定規(guī)模的稅收收入和宏觀稅負(fù)水平，是世界各國(guó)稅制改革的基本遵循(黃立新，2019)。從世界范圍看，增值稅已成為大多數(shù)國(guó)家的重要收入來(lái)源，因而增值稅能在國(guó)家治理中更好地發(fā)揮基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用。近年世界公司所得稅改革呈持續(xù)減稅態(tài)勢(shì)，增值稅稅基寬而流動(dòng)性弱，成為許多國(guó)家增加稅收收入的首選。增加增值稅收入的途徑大致如下：一是提高標(biāo)準(zhǔn)稅率或縮小低稅率的適用范圍;二是減少稅收優(yōu)惠、擴(kuò)大稅基;三是嚴(yán)格征管，對(duì)付稅收欺詐;四是加強(qiáng)對(duì)跨境線上銷(xiāo)售的有效征稅。然而2020年以來(lái)全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)持續(xù)乏力又疊加疫情沖擊的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，許多國(guó)家又相機(jī)采取增值稅減稅措施，包括稅率臨時(shí)下調(diào)、免稅或延遲納稅，為企業(yè)減負(fù)紓困，助力提振市場(chǎng)信心。這些應(yīng)對(duì)疫情的階段性、臨時(shí)性政策調(diào)整，也是經(jīng)濟(jì)下行壓力下增值稅服務(wù)于國(guó)家治理的需要。
(四)增值稅改革推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的全球稅收治理
自2013年oecd發(fā)起beps行動(dòng)計(jì)劃以來(lái)，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)、反跨國(guó)企業(yè)避稅、重建公平公稅收秩序的全球稅收治理迅速發(fā)展，并成為全球經(jīng)濟(jì)治理的重要內(nèi)容。2017年《國(guó)際增值稅指南》更新并廣泛應(yīng)用，顯示增值稅的國(guó)際協(xié)調(diào)在不斷加強(qiáng)，成為全球稅收治理的重要組成部分。2019年oecd第五屆全球增值稅論壇聚焦于數(shù)字化對(duì)增值稅制度的挑戰(zhàn)與機(jī)遇有效應(yīng)對(duì)增值稅的騙稅與逃稅兩個(gè)主題。oecd專(zhuān)題報(bào)告《數(shù)字平臺(tái)在在線銷(xiāo)售征收增值稅中的作用》(the role of digital platforms in the collection of vat/gst on online sales)提出電子商務(wù)增值稅的新措施，通過(guò)發(fā)揮數(shù)字平臺(tái)的作用促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與在線市場(chǎng)加強(qiáng)數(shù)據(jù)共享和合作。2021年oecd發(fā)布報(bào)告，提出數(shù)字平臺(tái)可以在共享和零工經(jīng)濟(jì)中應(yīng)用增值稅政策發(fā)揮重要作用，提供一系列增值稅解決方案，以確?？焖侔l(fā)展的共享和零工經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境?？梢哉f(shuō)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展催生了關(guān)于增值稅國(guó)際協(xié)調(diào)的各種新研究、新舉措，并助推全球稅收治理的新發(fā)展。
三、對(duì)優(yōu)化我國(guó)增值稅的思考
增值稅作為第一大稅種在我國(guó)稅制中發(fā)揮著舉足輕重的作用。2016年我國(guó)全面完成營(yíng)改增，相繼進(jìn)行調(diào)整稅率、統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)、擴(kuò)大留抵退稅范圍等改革，增值稅制度總體上已趨向科學(xué)化、現(xiàn)代化與國(guó)際化(羅秦等，2021)。進(jìn)一步深化我國(guó)增值稅改革的目標(biāo)很清晰，即建成現(xiàn)代型增值稅制度并完成立法。但2022年復(fù)雜國(guó)際環(huán)境及疫情持續(xù)影響下的國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)下行壓力增大，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的全球稅收治理變革亦對(duì)增值稅改革提出了新挑戰(zhàn)。因此，優(yōu)化我國(guó)增值稅宜兼顧內(nèi)在發(fā)展邏輯與外部經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，同時(shí)服務(wù)于國(guó)家治理、全球稅收治理大局。本文基于全球視野提出以下幾點(diǎn)思考。
(一)穩(wěn)定增值稅的收入比重
從前文所述的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，增值稅已是許多國(guó)家排列前三的稅收收入來(lái)源。新時(shí)代新征程、構(gòu)建雙循環(huán)新發(fā)展格局下，我國(guó)增值稅改革不僅要助力經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，還要在國(guó)家治理中進(jìn)一步發(fā)揮稅收的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用，而確保充足的增值稅收入是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的重要基礎(chǔ)。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，確保增值稅收入與實(shí)施階段性減稅可以并行。可借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，廣泛運(yùn)用科技治稅、數(shù)據(jù)治稅，進(jìn)一步提高增值稅收入率(vat revenue ratio，vrr)。
建議就增值稅的實(shí)際收入與應(yīng)收收入之間的差異開(kāi)展深度稅收經(jīng)濟(jì)分析，提交高質(zhì)量研究報(bào)告服務(wù)于各級(jí)黨政決策，更好服務(wù)國(guó)家治理現(xiàn)代化。
(二)將三檔稅率簡(jiǎn)并至兩檔
從增值稅內(nèi)在發(fā)展邏輯看，理想的增值稅一要符合稅收中性，二要具有稅制競(jìng)爭(zhēng)力。對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)友好的增值稅是具有競(jìng)爭(zhēng)力的，能在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長(zhǎng)的同時(shí)為政府籌集到充足稅收收入(bunn等，2021)。簡(jiǎn)化稅率是實(shí)現(xiàn)增值稅中性的重要保障，亦是目前大多數(shù)開(kāi)征增值稅國(guó)家的選擇。十四五時(shí)期我國(guó)增值稅改革的目標(biāo)是完善現(xiàn)代增值稅制度，包括繼續(xù)簡(jiǎn)并稅率。建議結(jié)合當(dāng)前的階段性減稅，將現(xiàn)行三檔稅率(13%，9%，6%)減至兩檔稅率(標(biāo)準(zhǔn)稅率加低稅率)?？紤]到世界上約70%的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)稅率在10%～20%之間，增值稅又是我國(guó)第一大稅種，標(biāo)準(zhǔn)稅率宜不低于10%。
(三)以助企發(fā)展為導(dǎo)向優(yōu)化增值稅優(yōu)惠措施
2022年以來(lái)受新一輪疫情、國(guó)際局勢(shì)變化的超預(yù)期影響，我國(guó)經(jīng)濟(jì)面臨極其嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，保民生、穩(wěn)增長(zhǎng)、促消費(fèi)是當(dāng)務(wù)之急。在這樣的外部硬約束條件下，當(dāng)前增值稅改革的重點(diǎn)無(wú)疑是通過(guò)加大減免優(yōu)惠幫助企業(yè)特別是小微企業(yè)紓困、支持重點(diǎn)行業(yè)發(fā)展。這也符合前文所述的世界增值稅發(fā)展規(guī)律。建議在簡(jiǎn)稅制的框架下優(yōu)化增值稅各類(lèi)優(yōu)惠措施設(shè)計(jì)，維持政策相對(duì)穩(wěn)定性，增強(qiáng)稅收確定性，更好助力企業(yè)應(yīng)對(duì)其他不確定性，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
(四)將留抵退稅適時(shí)轉(zhuǎn)為制度規(guī)定
加快留抵退稅、優(yōu)化增值稅制度是近年不少?lài)?guó)家的改革舉措。建議我國(guó)以2022年實(shí)施更大規(guī)模留抵退稅政策為契機(jī)，將留抵退稅的政策安排漸進(jìn)地轉(zhuǎn)為增值稅的制度規(guī)定，增加企業(yè)現(xiàn)金流，進(jìn)一步發(fā)揮增值稅促進(jìn)企業(yè)投資、提高競(jìng)爭(zhēng)力的制度優(yōu)勢(shì)。但大規(guī)模留抵退稅會(huì)給國(guó)家財(cái)政收入帶來(lái)不小壓力，所以需要在統(tǒng)籌兼顧的前提下逐步探索、適時(shí)推進(jìn)。
(五)積極參與增值稅國(guó)際治理
數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的全球稅收治理在面臨重大變革，不僅是所得稅征稅規(guī)則的重塑，如何完善跨境貿(mào)易中的增值稅規(guī)則也日益重要。我國(guó)應(yīng)積極參與增值稅國(guó)際治理，在增值稅的國(guó)際協(xié)調(diào)合作中增加話語(yǔ)權(quán)，以此推動(dòng)增值稅制度及征管進(jìn)一步優(yōu)化。長(zhǎng)遠(yuǎn)看，應(yīng)著眼于服務(wù)高水平對(duì)外開(kāi)放，促進(jìn)跨境服務(wù)貿(mào)易發(fā)展;當(dāng)下看，應(yīng)著眼于穩(wěn)外貿(mào)，完善出口貨物勞務(wù)的出口退(免)稅政策，優(yōu)化跨境應(yīng)稅行為適用的零稅率及免稅政策，提升出口退(免)稅便利化水平，等等。此外，順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)，積極探索如何對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境在線交易的增值稅實(shí)現(xiàn)有效征收，也是我國(guó)參與增值稅國(guó)際治理的題中之義。
(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第7期。)
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羅秦，劉乃銘.立足全球視野優(yōu)化我國(guó)增值稅j.稅務(wù)研究，2022(7):46-51.
來(lái)源：稅務(wù)研究作者：羅秦(上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院財(cái)稅與公共管理學(xué)院)劉乃銘(吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院)
2017年4月的解析
優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)的路徑選擇
增值稅稅率結(jié)構(gòu)優(yōu)化在于降低整體適用稅率，減稅普惠實(shí)體經(jīng)濟(jì)；降低征退稅率，弱化虛開(kāi)騙稅源動(dòng)力。同時(shí)，在稅收收入結(jié)構(gòu)上逐步增加所得稅的份額。
我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅率檔次多、級(jí)差大，給稅收征收管理帶來(lái)了難度，虛開(kāi)騙稅情況比較嚴(yán)重。因此，優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)成為迫切需求。國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)在十二屆全國(guó)人大五次會(huì)議上所作的《政府工作報(bào)告》中明確提出，簡(jiǎn)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，今年由四檔稅率簡(jiǎn)并至三檔，營(yíng)造簡(jiǎn)潔透明、更加公平的稅收環(huán)境，進(jìn)一步減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。本文從影響增值稅稅率結(jié)構(gòu)的因素分析，提出優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)的路徑選擇。
優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)需要考慮的幾個(gè)因素
一是優(yōu)化稅目邊界，明確稅率適用。
隨著電子商務(wù)、結(jié)算方式等經(jīng)濟(jì)要素的變化，經(jīng)營(yíng)模式呈現(xiàn)出多樣性和新穎性，現(xiàn)有的稅目邊界日益變得模糊，對(duì)適用稅率的確認(rèn)爭(zhēng)議頗大。營(yíng)改增的全面推開(kāi)夾雜著政策平移的過(guò)渡，邊界劃分難度徒增，各方政策解讀不一，核心焦點(diǎn)在于稅率的差異。因此，簡(jiǎn)并稅率應(yīng)兼顧兩個(gè)要素：對(duì)邊界模糊的應(yīng)稅項(xiàng)目，采用同檔稅率；對(duì)混合銷(xiāo)售作明晰的界定，建議凡是屬于捆綁銷(xiāo)售行為的均按照該業(yè)務(wù)的主營(yíng)業(yè)務(wù)行為確認(rèn)稅目稅率，應(yīng)尊重經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，允許適用低稅率。
二是降低整體稅率，普惠實(shí)體經(jīng)濟(jì)。
一個(gè)經(jīng)濟(jì)體內(nèi)，只要稅收政策是統(tǒng)一的、明確的，稅率對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響可以由市場(chǎng)的內(nèi)動(dòng)力進(jìn)行自然調(diào)節(jié)。但是，對(duì)于不同經(jīng)濟(jì)體之間，稅負(fù)的差異就會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易產(chǎn)生影響，稅負(fù)高的一方在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。雖然出口企業(yè)可以通過(guò)出口退稅退還出口商品所包含的增值稅，參與國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，但是為出口企業(yè)生產(chǎn)商品的前期環(huán)節(jié)實(shí)體企業(yè)依然需要按照適用稅率納稅。如果維持相對(duì)高的稅率，就需要維持高的資金運(yùn)作成本，易導(dǎo)致因缺乏盈利空間而陷入困境。降低整體增值稅稅率，不僅可以有效為實(shí)體經(jīng)濟(jì)減負(fù)，優(yōu)化供給側(cè)結(jié)構(gòu)，而且相當(dāng)于將出口退稅政策前移，有助于外貿(mào)出口運(yùn)行成本的降低和結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。
三是降低出口退稅稅率，弱化騙稅源動(dòng)力。
在增值稅稅率維持穩(wěn)定的情況下，提高出口退稅率無(wú)疑有助于外貿(mào)出口。我國(guó)通過(guò)出口退稅率的提高促進(jìn)了外貿(mào)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，但相伴隨的是騙稅利益的擴(kuò)大化，導(dǎo)致出口騙稅猖獗。從已經(jīng)查結(jié)的騙稅案件分析，鏈條式層層瓜分退稅利益是其顯著的特點(diǎn)。退稅率相對(duì)偏低時(shí)期，騙稅案件就相對(duì)較少；退稅率越高，騙稅就越猖獗。因此，優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，同步降低征稅率與退稅率，將有效降低騙稅的誘因，弱化騙稅的源動(dòng)力，是制度打騙的有效措施。
優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)的路徑選擇
稅率簡(jiǎn)并需持續(xù)推進(jìn)。一部好的稅法應(yīng)該在稅目稅率的確認(rèn)上是簡(jiǎn)單明了的，爭(zhēng)議越少，稅法遵從度和執(zhí)法規(guī)范度就越高。增值稅作為我國(guó)的第一大稅種對(duì)財(cái)政收入的穩(wěn)定作用是不言而喻的，優(yōu)化過(guò)程必然要求穩(wěn)健推進(jìn)。筆者認(rèn)為，稅率簡(jiǎn)并是稅制簡(jiǎn)化的需要，同時(shí)需要兼顧穩(wěn)健原則，可以考慮在13％簡(jiǎn)并到11％稅率的基礎(chǔ)上，最后簡(jiǎn)并成兩檔，一檔為關(guān)乎民生的生活必需品和生活服務(wù)業(yè)的低稅率（如涉農(nóng)產(chǎn)品等），可設(shè)為6%，一檔為基礎(chǔ)稅率，可設(shè)為12%。另外對(duì)出口產(chǎn)品繼續(xù)實(shí)行零稅率。
稅率有待于持續(xù)優(yōu)化。增值稅稅率的優(yōu)化勢(shì)必影響整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈利益格局的變化。從基本原理來(lái)看，增值稅的最終負(fù)擔(dān)是在消費(fèi)環(huán)節(jié)，即消費(fèi)者才是最終的負(fù)稅人。因此，中間環(huán)節(jié)的增值稅是具有轉(zhuǎn)嫁特性的，完全可以通過(guò)市場(chǎng)的自然調(diào)節(jié)能力給予平衡，無(wú)需政府給予干預(yù)。相反，干預(yù)反而容易造成增值稅的扭曲，不利于市場(chǎng)的消化吸收。如，中間環(huán)節(jié)免稅且不得開(kāi)具增值稅抵扣憑證就會(huì)導(dǎo)致后續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的抵扣鏈條斷裂，增加最終消費(fèi)品成本。
根據(jù)財(cái)政部公布的年度《財(cái)政收支情況》披露，2010年至2016年國(guó)內(nèi)增值稅、海關(guān)代征增值稅和消費(fèi)稅、出口退稅數(shù)據(jù)變化中，海關(guān)代征增值稅和消費(fèi)稅與出口退稅的規(guī)模基本相當(dāng)，對(duì)一般公共預(yù)算收入直接產(chǎn)生影響的主要是國(guó)內(nèi)增值稅規(guī)模。因此，筆者認(rèn)為在增值稅稅率重構(gòu)優(yōu)化中，主要考慮稅率調(diào)整對(duì)國(guó)內(nèi)增值稅的影響程度。稅率優(yōu)化對(duì)增值稅收入影響程度，可以依據(jù)當(dāng)前實(shí)際增值稅負(fù)擔(dān)水平及其構(gòu)成情況進(jìn)行具體測(cè)算。比如，假設(shè)2016年度增值稅綜合稅負(fù)率為15％，如果將稅率整體下降一個(gè)百分點(diǎn)，則根據(jù)當(dāng)年度國(guó)內(nèi)增值稅測(cè)算，減負(fù)規(guī)模在2714億元左右。
在稅率簡(jiǎn)并和優(yōu)化中，有必要考慮有升有降的統(tǒng)籌，簡(jiǎn)在稅率結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)潔，優(yōu)在減稅與財(cái)政收入的平衡。
稅率優(yōu)化有助于防虛防騙。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和騙取出口退稅是各國(guó)面臨的難題。其嚴(yán)重程度往往與稅率呈相關(guān)關(guān)系，增值稅稅率較高成為虛開(kāi)騙稅違法行為猖獗的重要因素之一。諸多案件反映，不法分子在支付高達(dá)8％的開(kāi)票點(diǎn)后，依然可以非法牟取暴利。因此，有必要盡快優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，降低稅率，以有效遏制虛開(kāi)騙稅來(lái)填補(bǔ)稅率降低帶來(lái)的稅收缺口，促進(jìn)良性循環(huán)。
增值稅所得稅聯(lián)動(dòng)優(yōu)化。從2010年至2016年國(guó)內(nèi)增值稅與企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅收入的變化趨勢(shì)可以看出，國(guó)內(nèi)增值稅與企業(yè)所得稅的趨同度比較高。因此，筆者建議增值稅稅率應(yīng)與所得稅稅率進(jìn)行聯(lián)動(dòng)優(yōu)化，逐步減少增值稅份額，增加所得稅份額，體現(xiàn)稅收參與利得分配的公平性、合理性。