基于減稅視角的增值稅制 (度優(yōu)化探析)

　　一、增值稅在減稅降費(fèi)中的作用

　　(一)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)

　　近年來，受新冠肺炎疫情等沖擊，我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度放緩，但增值稅減稅在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中扮演著重要角色?？傮w而言，增值稅減稅對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的促進(jìn)作用是通過消費(fèi)、投資等經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)驅(qū)動(dòng)因素產(chǎn)生的。增值稅減稅是我國(guó)減稅降費(fèi)重要措施之一，如2019年以降低增值稅稅率為主的更大規(guī)模的減稅降費(fèi)政策，使得制造業(yè)及其相關(guān)環(huán)節(jié)增值稅減稅5 928億元，建筑業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)增值稅減稅301億元;拉動(dòng)社會(huì)消費(fèi)品零售總額增加3 308億元，占2019年社會(huì)消費(fèi)品零售總額增量的10.8%;拉動(dòng)固定資產(chǎn)投資增加3 026億元，占2019年固定資產(chǎn)投資增量的10.7%?？梢?，增值稅減稅在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中發(fā)揮著重要作用。

　　首先，增值稅減稅促進(jìn)消費(fèi)增加。短期看，雖然增值稅是價(jià)外稅，但增值稅減稅仍然會(huì)影響商品或勞務(wù)的價(jià)格，價(jià)格的杠桿效應(yīng)會(huì)影響消費(fèi)者的消費(fèi)需求。例如，2019年增值稅稅率下調(diào)后，汽油柴油最高零售價(jià)格、一般工商業(yè)電價(jià)、天然氣基準(zhǔn)門站價(jià)格等下降，汽油、柴油最高零售價(jià)格每噸分別下降225元、200元。除此之外，蘋果電子設(shè)備產(chǎn)品、品牌汽車等商品的零售價(jià)格也隨之下降。價(jià)格的降低刺激消費(fèi)需求上升，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。長(zhǎng)期看，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)可反哺稅收，擴(kuò)大增值稅稅基，稅基擴(kuò)大可彌補(bǔ)因減稅造成的稅收收入下降，甚至可能會(huì)超過減稅收入，從而為政府進(jìn)一步推行下一步的減稅政策提供財(cái)政資金支持，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，形成行業(yè)稅負(fù)降低、稅收收入增加、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的良性循環(huán)。

　　其次，增值稅減稅促進(jìn)投資增加。投資決策通常根據(jù)投資成本和投資收益的大小而定。從理論上看，增值稅減稅不會(huì)直接影響投資成本和投資收益，但增值稅減稅在影響消費(fèi)時(shí)，會(huì)改變供求關(guān)系，刺激供給，從而影響投資。此外，增值稅減少會(huì)使附加稅費(fèi)減少從而間接提高投資收益，增加投資。2019年以增值稅減稅為主的減稅降費(fèi)拉動(dòng)當(dāng)年gdp增長(zhǎng)0.8個(gè)百分點(diǎn)，拉動(dòng)固定資產(chǎn)投資增長(zhǎng)0.5個(gè)百分點(diǎn)。

　　(二)降低行業(yè)增值稅稅負(fù)

　　從行業(yè)看，增值稅減稅政策中對(duì)制造業(yè)、生產(chǎn)生活性服務(wù)業(yè)減稅力度大，尤其對(duì)制造業(yè)的減稅最大，所以在增值稅減稅政策的推進(jìn)過程中，制造業(yè)一直是減稅規(guī)模最大、收益最明顯的行業(yè)(程麗，2019)。本文以制造業(yè)為例，采用制造業(yè)增值稅收入與同時(shí)期制造業(yè)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值比值衡量制造業(yè)增值稅稅負(fù)，分析增值稅減稅后制造業(yè)的增值稅稅負(fù)變化。2018年、2019年兩次下調(diào)增值稅稅率以及2017年以來的增值稅留抵退稅等政策，使得制造業(yè)增值稅稅負(fù)明顯下降，2020年制造業(yè)增值稅稅負(fù)由2018年的7.85%下降至6.97%，具體見表1(略)。

　　除此之外，增值稅減稅可間接降低市場(chǎng)主體的稅負(fù)水平。城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加是以增值稅、消費(fèi)稅為計(jì)稅基礎(chǔ)，由企業(yè)承擔(dān)，構(gòu)成企業(yè)稅負(fù)(聶輝等，2009)。增值稅減稅降低企業(yè)作為納稅人繳納的增值稅稅款，從而減少城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，間接降低企業(yè)稅負(fù)水平。

　　(三)促進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化

　　增值稅減稅促進(jìn)了稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。增值稅屬于間接稅，增值稅減稅有利于直接降低間接稅比重、間接提高直接稅比重。目前我國(guó)處于十四五時(shí)期，而十四五規(guī)劃綱要關(guān)于完善現(xiàn)代稅收制度的目標(biāo)包括優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、適當(dāng)提高直接稅比重、進(jìn)一步優(yōu)化增值稅制度等?？傮w看，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、適度提高直接稅的比重的路徑有三。一是通過降低間接稅的比重，間接提高直接稅的比重。這一路徑與我國(guó)當(dāng)前的減稅降費(fèi)政策目標(biāo)相吻合。二是通過提高現(xiàn)有直接稅稅負(fù)，直接提高直接稅的比重。這與我國(guó)目前的減稅降費(fèi)政策目標(biāo)相悖。三是降低間接稅比重與直接提高直接稅并行?？梢钥闯觯窂揭?、路徑三中的降低間接稅比重符合減稅降費(fèi)政策目標(biāo)。

　　首先，增值稅減稅降低間接稅比重，為適度提升直接稅比重提供更好的空間。提高直接稅比重的最直接方式是增加直接稅稅額。但是，在其他稅收收入規(guī)模不變的情況下，增加直接稅、提高直接稅比重會(huì)加重稅收負(fù)擔(dān)，不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是新時(shí)代世界百年未有之大變局和新冠肺炎疫情全球大流行交織影響，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的復(fù)雜性、嚴(yán)峻性、不確定性上升，穩(wěn)增長(zhǎng)、穩(wěn)就業(yè)等是當(dāng)前我國(guó)的第一要?jiǎng)?wù)，應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持減稅降費(fèi)政策，而不是增加稅負(fù)。在我國(guó)增值稅減稅政策下，國(guó)內(nèi)增值稅收入占稅收總收入比重呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，20192021年分別為39.461%、36.803%、36.773%，在一定程度上降低了間接稅比重，從而為適度提升直接稅比重提供了可能和空間。

　　其次，增值稅減稅降低間接稅比重，間接提升直接稅比重。在直接稅不變的情況下，間接稅比重的降低就意味著直接稅比重的提升。20192021年直接稅收入占稅收總收入比重分別為40.452%、42.232%、42.468%。

　　可以看出，增值稅減稅降低了增值稅收入增速，使間接稅在稅制結(jié)構(gòu)中的比重降低，相對(duì)應(yīng)的直接稅比重得以提高。這一降一升，有利于優(yōu)化我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)。

　　二、增值稅制度存在的問題

　　(一)增值稅抵扣鏈條不完整

　　理論上，增值稅對(duì)貨物或勞務(wù)增值額征稅，體現(xiàn)稅收中性，但如果增值稅抵扣鏈條不完整，會(huì)導(dǎo)致增值稅中性的有效實(shí)現(xiàn)受阻。完整的增值稅抵扣鏈條可有效實(shí)現(xiàn)增值稅的中性，避免對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的扭曲，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。隨著營(yíng)改增以及增值稅的改革，我國(guó)增值稅的抵扣鏈條不斷完善，但仍存在進(jìn)項(xiàng)稅額未完全抵扣的現(xiàn)象。目前部分支出的進(jìn)項(xiàng)稅額未納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，比如不允許銀行貸款利息支出進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。有的支出的進(jìn)項(xiàng)抵扣有限制規(guī)定，如對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、交通費(fèi)規(guī)定有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣限制。此外，按簡(jiǎn)易辦法征稅導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條脫節(jié)。一定意義上，這些都導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂，會(huì)影響增值稅中性的有效實(shí)現(xiàn)。增值稅的不能完全抵扣，會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生扭曲效應(yīng)，不利于經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)定增長(zhǎng)。

　　(二)留抵退稅設(shè)限

　　我國(guó)2017年率先對(duì)集成電路企業(yè)進(jìn)行增值稅期末留抵退稅，2018年擴(kuò)大到對(duì)部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅，2022年進(jìn)一步擴(kuò)大到對(duì)符合條件的制造業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、居民服務(wù)、修理和其他服務(wù)業(yè)等行業(yè)實(shí)施留抵退稅政策，并改進(jìn)了留抵退稅制度。自2017年以來，不斷擴(kuò)大留抵退稅政策覆蓋范圍以及不斷改進(jìn)留抵退稅制度，是增值稅改革的深化和完善。通過實(shí)施留抵退稅，縮短了抵扣周期，降低了市場(chǎng)主體的資金成本，有利于引導(dǎo)市場(chǎng)主體按市場(chǎng)情況合理決策，更加符合現(xiàn)代增值稅稅制要求。然而，現(xiàn)有留抵退稅制度還存在條件限制及行業(yè)范圍限制問題。

　　納稅人的納稅信用等級(jí)為a級(jí)或b級(jí)是享受留抵退稅限定條件之一，該項(xiàng)門檻的設(shè)定忽略了納稅信用等級(jí)為m的新設(shè)立企業(yè)。由于納稅信用等級(jí)的評(píng)定需要考察企業(yè)兩年內(nèi)稅款繳納情況，新設(shè)立企業(yè)失去留抵退稅的機(jī)會(huì)。特別是科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等創(chuàng)新型行業(yè)，對(duì)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展具有重要作用，但新設(shè)立企業(yè)因納稅信用等級(jí)不滿足而無法享受留抵退稅政策。

　　(三)稅率檔次偏多

　　增值稅稅率檔次多，加重其稅收中性不能有效實(shí)現(xiàn)的程度。我國(guó)實(shí)行增值稅三檔稅率以及零稅率政策，增值稅多檔稅率會(huì)使部分納稅人產(chǎn)生抵扣偏差，出現(xiàn)高進(jìn)低銷和高銷低進(jìn)的增值稅核算現(xiàn)象，會(huì)扭曲增值稅鏈條上商品或服務(wù)的價(jià)格，降低資源配置效率，使得增值稅的中性難以有效實(shí)現(xiàn)，從而帶來經(jīng)濟(jì)效率的損失，影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)質(zhì)量(劉柏惠等，2019)。增值稅的本質(zhì)是稅收中性，任何使得增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)行為扭曲加重的制度都有損增值稅本質(zhì)(泰特，1992)。增值稅三檔差別稅率和零稅率增加了稅制的復(fù)雜程度，會(huì)引起稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲，與增值稅中性相背離。

　　三、優(yōu)化增值稅制度的建議

　　(一)完善增值稅抵扣制度

　　應(yīng)進(jìn)一步完善增值抵扣制度，促進(jìn)增值稅中性有效實(shí)現(xiàn)，減少增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的扭曲。尤其在我國(guó)減稅降費(fèi)背景下保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定運(yùn)行，完善增值稅抵扣制度尤為重要。

　　首先，建議將增值稅一般納稅人的銀行貸款利息支出納入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍。王建平(2022)利用2020年的數(shù)據(jù)測(cè)算銀行貸款利息支出可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額規(guī)模大約為4 477億元，約占2020年國(guó)內(nèi)增值稅收入的7.88%。銀行貸款利息支出進(jìn)項(xiàng)稅額扣除，各行業(yè)市場(chǎng)主體的銀行信貸資金成本降低，會(huì)對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生積極影響。

　　其次，應(yīng)取消增值稅一般納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，實(shí)行增值稅抵扣制度，推進(jìn)增值稅抵扣鏈條完整。取消對(duì)銷售不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、建筑服務(wù)等采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法征稅，使上下游抵扣鏈條完整，促進(jìn)增值稅中性的有效實(shí)現(xiàn)。對(duì)營(yíng)改增之前老項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法征稅會(huì)隨著時(shí)間推移自動(dòng)消失，可暫不考慮取消。

　　最后，短期暫時(shí)保留對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、未載明旅客身份信息的客運(yùn)交通費(fèi)進(jìn)行抵扣限制，待有關(guān)征管機(jī)制成熟時(shí)再取消增值稅抵扣限制。因?yàn)闃I(yè)務(wù)招待費(fèi)、未載明旅客身份信息的客運(yùn)交通費(fèi)主要涉及納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為消費(fèi)和個(gè)人消費(fèi)，不易區(qū)分的特定貨物、服務(wù)。這部分貨物、勞務(wù)容易一起混淆抵扣。由于目前還未有更好的征管機(jī)制避免這一抵扣行為的發(fā)生，因此，對(duì)這部分特定貨物、服務(wù)抵扣限制暫時(shí)保留。

　　(二)降低留抵退稅適用條件，擴(kuò)大留抵退稅適用范圍

　　調(diào)整納稅信用等級(jí)限制，將納稅信用等級(jí)為m的納稅人納入留抵退稅政策的適用范圍。由于納稅信用等級(jí)為m的納稅人基本是新設(shè)立企業(yè)。新設(shè)立企業(yè)更需要增值稅留抵退稅政策的扶持，以增強(qiáng)其市場(chǎng)信心及市場(chǎng)預(yù)期。要避免納稅信用等級(jí)為m的企業(yè)尤其是制造業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之初由于銷項(xiàng)稅額不足而無法抵扣因購入機(jī)器、設(shè)備等產(chǎn)生的大量進(jìn)項(xiàng)稅額，造成留抵稅款被擠占。建議先對(duì)制造業(yè)試行將納稅信用等級(jí)為m的納稅人納入留抵退稅政策的適用范圍，然后再向其他部分行業(yè)推廣，與之前制造業(yè)先行留抵退稅保持一致。納稅信用等級(jí)為m的制造業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)初期投資大，留抵退稅將減少稅款擠占，增加資金現(xiàn)金流，促進(jìn)制造業(yè)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

　　擴(kuò)大留抵退稅適用范圍，將采礦業(yè)納入留抵退稅政策適用范圍。2022年6月，我國(guó)在對(duì)制造業(yè)、科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)、電力熱力燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、生態(tài)保護(hù)和環(huán)境治理業(yè)、民航交通運(yùn)輸倉儲(chǔ)和郵政業(yè)等6個(gè)行業(yè)企業(yè)實(shí)行留抵退稅政策基礎(chǔ)上，將批發(fā)和零售業(yè)農(nóng)、林、牧、漁業(yè)住宿和餐飲業(yè)居民服務(wù)、修理和其他服務(wù)業(yè)教育衛(wèi)生和社會(huì)工作文化、體育和娛樂業(yè)7個(gè)行業(yè)納入留抵退稅政策適應(yīng)范圍。本文認(rèn)為，我國(guó)能源、工業(yè)原料主要來自采礦業(yè)，采礦業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了支撐作用，因此應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大增值稅留抵稅額政策行業(yè)范圍，將采礦業(yè)納入增值稅留抵稅退稅政策范圍。

　　(三)簡(jiǎn)并稅率

　　將13%、9%和6%三檔稅率簡(jiǎn)并為兩檔稅率。簡(jiǎn)并稅率不僅有利于簡(jiǎn)化增值稅稅制，也有利于緩解增值稅因稅率檔次多造成的稅收超額負(fù)擔(dān)，以避免有違稅收中性原則，符合我國(guó)當(dāng)前減稅降費(fèi)的政策導(dǎo)向。劉柏惠等(2019)指出增值稅稅率差距越大、結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的扭曲程度越大，稅收中性程度越低。通過簡(jiǎn)并稅率，一方面可減少對(duì)經(jīng)濟(jì)行為扭曲，另一方面可通過簡(jiǎn)并稅率影響市場(chǎng)供求關(guān)系，釋放經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)效應(yīng)。建議保留13%和6%兩檔稅率，簡(jiǎn)并9%的稅率。與歐洲一些國(guó)家相比，我國(guó)增值稅13%的稅率不高(趙書博等，2019)。若進(jìn)一步降低13%的稅率，會(huì)增加財(cái)政收支壓力，故建議保留增值稅13%的稅率。增值稅6%的稅率主要適用生活服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)以及金融服務(wù)，不宜將6%的稅率提升?？蓪⑦m用9%稅率的郵政服務(wù)、電信服務(wù)、交通運(yùn)輸服務(wù)以及糧食、食用植物油、自來水、圖書、報(bào)紙、雜志、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)等貨物的稅率降為6%。因?yàn)?，郵政服務(wù)和電信服務(wù)屬于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，在推動(dòng)工業(yè)化與信息化融合發(fā)揮重要的作用;交通運(yùn)輸是國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)與橋梁;糧食、食用植物油、自來水等滿足生活的基本需求;圖書、報(bào)紙、雜志等有助于提升文化水平;化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)等主要用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。建議將銷售不動(dòng)產(chǎn)、建筑服務(wù)增值稅稅率由目前的9%調(diào)整為13%。它們與房地產(chǎn)有關(guān)，不宜降低稅率而應(yīng)考慮提升稅率，以促進(jìn)房地產(chǎn)穩(wěn)定健康發(fā)展。

　　(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第7期。)

　　作者：何輝(首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院)魏卓凡(首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院)歡迎按以下格式引用：