稅法溯及規(guī)范的范圍、過(guò)渡及其立法建構(gòu)
一、稅法溯及規(guī)范的立法梳理與實(shí)踐觀察
在我國(guó)稅法一部法律/暫行條例+實(shí)施細(xì)則+多部規(guī)章及規(guī)范性文件的基本樣態(tài)下，筆者對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收立法的修訂文本、暫行條例、部分規(guī)章及規(guī)范性文件從溯及范圍、過(guò)渡措施、溯及規(guī)范角度進(jìn)行梳理，以形成對(duì)我國(guó)稅法溯及實(shí)踐的基本觀察。
(一)稅法溯及規(guī)范的范圍缺乏合理邏輯
傳統(tǒng)法理對(duì)稅法溯及范圍的研究集中于真溯及，提出了法不溯及既往實(shí)體從舊、程序從新的基本原則。不過(guò)通過(guò)對(duì)我國(guó)的稅法溯及規(guī)范尤其是大量稅收規(guī)章及規(guī)范性文件的檢視可以發(fā)現(xiàn)，從溯及范圍看，溯及規(guī)范既包括拓展課稅范圍和調(diào)整適用稅率、計(jì)征方式、免稅范圍等實(shí)體內(nèi)容，也包括增加特別納稅調(diào)整、改革征管措施等程序內(nèi)容;溯及范圍既包括有利于納稅人的調(diào)整，也包括不利于納稅人的調(diào)整;溯及時(shí)間長(zhǎng)短也較為隨意。換言之，傳統(tǒng)法理難以解釋稅法溯及的復(fù)雜性，稅法能否溯及缺乏一個(gè)合理的邏輯框架。
(二)溯及過(guò)渡措施缺位單一
在非真溯及上，因立法變動(dòng)與稅制改革不可避免，故域外研究中常常關(guān)注溯及過(guò)渡措施。此外，過(guò)渡措施也適用于真溯及，如美國(guó)法院在審查時(shí)，往往認(rèn)可具有過(guò)渡措施的稅法溯及。不過(guò)，我國(guó)稅法除《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定了特定企業(yè)稅收優(yōu)惠過(guò)渡措施，《資源稅法》第十五條規(guī)定了中外合作開(kāi)采陸上、海上石油資源的企業(yè)的過(guò)渡措施外，其他稅法較少涉及過(guò)渡措施。在過(guò)渡措施上，上述兩項(xiàng)過(guò)渡措施相比域外立法的多元救濟(jì)，略顯單薄。
(三)溯及規(guī)范缺乏直接規(guī)定
從規(guī)范表達(dá)看，一般稅法及其修訂文本、暫行條例會(huì)在附則規(guī)定生效時(shí)間及對(duì)應(yīng)規(guī)范廢止，但并未像《刑法》第十二條對(duì)溯及進(jìn)行專門(mén)規(guī)定。如《耕地占用稅法》第十六條規(guī)定：本法自2019年9月1日起施行。2007年12月1日國(guó)務(wù)院公布的《中人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》同時(shí)廢止。這一條款可以產(chǎn)生非真溯及效力，但并非對(duì)稅法溯及的專門(mén)規(guī)定，體現(xiàn)出我國(guó)稅收立法缺乏對(duì)新舊法銜接的關(guān)照。與之相比，稅收規(guī)章及規(guī)范性文件則會(huì)直接明確稅法的溯及適用，包括：直接規(guī)定生效日期早于發(fā)布日期，如溯及至年初、月初;生效日期與發(fā)布日期一致，但部分內(nèi)容直接針對(duì)生效前事實(shí)。從規(guī)范層級(jí)看，由于缺乏上位法的明確授權(quán)，稅收規(guī)章及規(guī)范性文件能否制定大量追溯性規(guī)范，其合法性存疑。
二、稅法溯及規(guī)范的范圍考量：以利益衡量為工具
一般學(xué)者都認(rèn)可法不溯及既往是一種愿望的道德，稅法應(yīng)強(qiáng)調(diào)適度溯及。不過(guò)，對(duì)于稅法溯及適用的范圍，則尚未形成優(yōu)勢(shì)理論。
(一)何以利益衡量：現(xiàn)有考量路徑的不足
現(xiàn)有研究對(duì)稅法能否溯及主要從三個(gè)視角展開(kāi)。一是稅法溯及的單一標(biāo)準(zhǔn)。部分學(xué)者認(rèn)為只有對(duì)納稅人有益的稅法才具有溯及力。然而，有利說(shuō)無(wú)法應(yīng)對(duì)現(xiàn)實(shí)中的多元利益。一方面，單方面有益納稅人或強(qiáng)調(diào)國(guó)庫(kù)主義至上均不符合利益平衡理念;另一方面，當(dāng)納稅人利益與社會(huì)公共利益發(fā)生沖突時(shí)，有利于納稅人并不具有絕對(duì)說(shuō)服力。二是稅法溯及的零散列舉。部分學(xué)者意識(shí)到單一標(biāo)準(zhǔn)的局限，試圖以多元標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行考量，但因缺乏邏輯框架而實(shí)質(zhì)呈現(xiàn)為零散列舉，如舊法存在空白、模糊不清、存在技術(shù)漏洞、有違義以及新法對(duì)納稅人影響微乎其微、納稅人對(duì)新法有預(yù)期等理由。然而，零散列舉因缺乏邏輯主線而較為瑣碎、不成體系。此外，上述情形也并非總能得出統(tǒng)一結(jié)論。如舊法存在漏洞就會(huì)出現(xiàn)相反觀點(diǎn)，部分學(xué)者認(rèn)為溯及彌補(bǔ)漏洞有利于平等對(duì)待納稅人，也有學(xué)者認(rèn)為立法漏洞彌補(bǔ)成本應(yīng)由國(guó)家承擔(dān)而非納稅人承擔(dān)，因此反對(duì)溯及。三是稅法溯及的類型化考量。類型化是國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究稅法溯及的重要切入點(diǎn)。例如：美國(guó)將溯及類型分為名義上具有前瞻性和名義上具有追溯性;德國(guó)將溯及類型分為真溯及與非真溯及。這些類型化最重要的區(qū)分基礎(chǔ)是法律事實(shí)的瞬時(shí)及持續(xù)形態(tài)，并根據(jù)不同類型對(duì)能否溯及區(qū)別對(duì)待，如禁止真溯及以及原則上允許非真溯及。然而，現(xiàn)有溯及類型的劃分并不詳細(xì)且存在分歧，原則上允許亦語(yǔ)焉不詳。最關(guān)鍵的是，法律事實(shí)形態(tài)本身并不能體現(xiàn)是否義，僅根據(jù)事實(shí)形態(tài)而忽略溯及內(nèi)容對(duì)能否溯及作出區(qū)分是較為武斷的。
概言之，上述考量路徑難以應(yīng)對(duì)多元利益沖突、缺乏統(tǒng)一思考邏輯、忽視具體溯及事項(xiàng)，在復(fù)雜的稅法實(shí)踐面前捉襟見(jiàn)肘。法律的主要作用是調(diào)整利益沖突。源自利益法學(xué)的利益衡量，是在具體法律制度中通過(guò)對(duì)相關(guān)利益進(jìn)行配置，實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)上的多寡局勢(shì)。換言之，利益衡量可以有效應(yīng)對(duì)具體溯及事項(xiàng)和多元利益訴求，為能否溯及提供一個(gè)可供參考的思考框架。事實(shí)上，不同國(guó)家、不同時(shí)期稅法溯及的松緊不一就是利益衡量的結(jié)果。就不同國(guó)家而言，美國(guó)的相關(guān)規(guī)定較為寬松，只有在稅收性質(zhì)和所處環(huán)境明顯超出憲法允許且已達(dá)難以忍受程度時(shí)，美國(guó)聯(lián)邦最高法院才會(huì)宣布追溯立法違憲;德國(guó)和法國(guó)只允許存在強(qiáng)烈公共利益時(shí)溯及;意大利和西班牙則采中間立場(chǎng)，原則上免于稅法不當(dāng)溯及，但實(shí)踐中授予裁量權(quán)。就不同時(shí)期而言，前期嚴(yán)格約束溯及與國(guó)家守夜人角色相對(duì)，后期寬松約束則出于對(duì)國(guó)家和公眾利益的強(qiáng)調(diào)。亦即，溯及與否并非一成不變，比起對(duì)能否溯及劃定固定邊界，利益衡量或可提供更普適的邏輯框架。當(dāng)然，利益衡量并非對(duì)其他路徑的絕對(duì)摒棄，只是在邏輯思路上的整合。事實(shí)上，前述三種考量路徑分別從不同角度體現(xiàn)了利益態(tài)勢(shì)，應(yīng)加以融合。
(二)如何利益衡量：利益辨識(shí)利益評(píng)價(jià)法律適用
各領(lǐng)域在應(yīng)用利益衡量時(shí)基本涵蓋利益辨識(shí)利益評(píng)價(jià)法律適用幾個(gè)階段。其中：利益辨識(shí)是指在廣泛立法調(diào)查基礎(chǔ)上，全面收集相關(guān)利益事實(shí)并整合，以揭示利益結(jié)構(gòu);利益評(píng)價(jià)則是對(duì)辨識(shí)的利益依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析和評(píng)估;法律適用則是將衡量結(jié)果應(yīng)用于立法、執(zhí)法和司法。利益衡量目標(biāo)是利益均衡，即以利益識(shí)別、利益狀態(tài)分析為基礎(chǔ)，進(jìn)行利益權(quán)衡，以達(dá)到征納雙方及相關(guān)方的利益均衡，實(shí)現(xiàn)稅法實(shí)質(zhì)合理性。
就利益辨識(shí)而言，國(guó)家稅收利益與納稅人利益作為稅收法律關(guān)系的兩端，重要性不言自明。從對(duì)應(yīng)權(quán)利義務(wù)而言，國(guó)家稅收利益是國(guó)家利益的一部分，包含國(guó)家在稅收立法、執(zhí)法與司法中的利益，納稅人利益則涵蓋憲法賦予的財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)等權(quán)益，以及稅法賦予的保密權(quán)、救濟(jì)權(quán)等權(quán)益。此外，社會(huì)利益是龐德利益體系中的重要概念，包括德國(guó)在內(nèi)的很多國(guó)家和地區(qū)稅法均將其作為重要考量。我國(guó)現(xiàn)行法律也明確區(qū)分了國(guó)家利益與社會(huì)利益，如《憲法》第十條、《民法典》第一百一十七條、《刑法》第二十條、《行政訴訟法》第二十五條等。但多數(shù)法律對(duì)社會(huì)利益不作界定，僅有所列舉。綜合學(xué)者論述及現(xiàn)行法律法規(guī)，一般認(rèn)為社會(huì)利益包括公共安全、公共道德、生態(tài)環(huán)境等。國(guó)家稅收利益、社會(huì)利益、納稅人利益三項(xiàng)利益之間并無(wú)絕對(duì)優(yōu)位。具體而言，國(guó)家稅收利益與社會(huì)利益在法律規(guī)定中常常并列，因此沒(méi)有絕對(duì)位序;就國(guó)家稅收利益和納稅人利益而言，堅(jiān)守絕對(duì)的國(guó)庫(kù)主義或納稅人主義都屬于過(guò)猶不及，也與征納雙方地位平等背道而馳;就社會(huì)利益與納稅人利益而言，受個(gè)人本位社會(huì)本位理念影響，二者關(guān)系在特定背景下存在絕對(duì)優(yōu)位。但從界定角度出發(fā)，二者存在交叉甚至沖突，無(wú)論是以國(guó)家稅收利益還是社會(huì)利益的名義干涉納稅人利益，都存在武斷。
在面對(duì)具體事項(xiàng)能否溯及時(shí)，分別分析不同選擇對(duì)相關(guān)利益的影響并在此基礎(chǔ)上結(jié)合法理作出決策，此即利益評(píng)價(jià)。利益評(píng)價(jià)包括兩個(gè)環(huán)節(jié)，分析利益狀態(tài)和進(jìn)行利益評(píng)估。具言之，具體事項(xiàng)會(huì)對(duì)社會(huì)利益、國(guó)家稅收利益與納稅人利益產(chǎn)生不同影響，如具體事項(xiàng)符合所有利益，或不能保護(hù)所有利益，如表1(略)所示的第1、2、8、12項(xiàng)事項(xiàng)，則可以直接作出溯及與否的判斷。在部分利益受到保護(hù)、部分利益無(wú)法保障時(shí)，即表1(略)所示的其他事項(xiàng)，則應(yīng)對(duì)此情形進(jìn)行評(píng)估。評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)需結(jié)合立法價(jià)值取向和財(cái)稅基礎(chǔ)理論，包括稅收法定、稅收公平、稅收效率間的衡量，并最終以比例原則對(duì)程度進(jìn)行把控。
稅法是一個(gè)復(fù)雜的利益集合，從能否征稅到稅收要素設(shè)計(jì)都是逐層利益衡量的結(jié)果。其中，能否溯及屬定性衡量，溯及多久則屬定量衡量。衡量時(shí)對(duì)各項(xiàng)利益、標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)判也并非總是面面俱到，需結(jié)合被溯及規(guī)范具體把握。最后，在適用利益衡量結(jié)果時(shí)，部分利益保障確立并不代表忽視了其他利益，而應(yīng)以其他方式進(jìn)行緩和補(bǔ)償，以達(dá)至利益均衡。
三、稅法溯及規(guī)范的利益衡量展開(kāi)：以主要爭(zhēng)議為中心
在稅法溯及范圍探討上，圍繞具體稅法問(wèn)題存在諸多爭(zhēng)議。利用利益衡量框架，可以對(duì)這些爭(zhēng)議進(jìn)行反思與回應(yīng)。
(一)稅收行政解釋溯及探討：實(shí)然路徑下的具體衡量
在我國(guó)法治語(yǔ)境下，稅法溯及需首先處理好稅收行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章及規(guī)范性文件的權(quán)限與效力。這些規(guī)范一方面對(duì)其職權(quán)范圍內(nèi)的事項(xiàng)予以規(guī)定，另一方面則實(shí)質(zhì)構(gòu)成稅法的行政解釋，是稅法溯及探討的焦點(diǎn)。
無(wú)論民事還是刑事法律，法律解釋溯及都是無(wú)法回避的議題。綜合學(xué)者探討，法律解釋溯及存在兩種路徑：其一是應(yīng)然路徑下，法律解釋?xiě)?yīng)在法律射程內(nèi)，因其本身為被解釋法律的一部分，與被解釋法律同時(shí)生效，因此具有溯及力;其二是實(shí)然路徑下，法律解釋常常構(gòu)成對(duì)法律文本的超越和補(bǔ)充，因此需以新法與舊法對(duì)待，適用利益衡量具體研判。相比民法與刑法，稅法解釋中的立法、司法解釋較少，行政解釋占據(jù)主導(dǎo)地位。因此，以實(shí)然路徑進(jìn)行思考是較為現(xiàn)實(shí)的選擇。進(jìn)言之，對(duì)事實(shí)上承擔(dān)稅法續(xù)造功能的部門(mén)規(guī)章及規(guī)范性文件，應(yīng)根據(jù)其續(xù)造內(nèi)容具體衡量是否溯及。
(二)程序稅法溯及探討：對(duì)程序從新的再思考
現(xiàn)有研究對(duì)程序稅法溯及的探討大都落入程序從新的窠臼。然而，無(wú)論從程序稅法界定或是從程序稅法溯及本質(zhì)考察，程序從新都應(yīng)進(jìn)行修。從實(shí)體法角度看，《稅收征管法》是程序法集合，但單行稅法也存在程序規(guī)范。如何將程序稅法準(zhǔn)確剝離，涉及程序稅法界定。一般而言，實(shí)體稅法直接影響稅收債務(wù)，程序稅法則規(guī)范稅收債務(wù)履行。但早有學(xué)者對(duì)此進(jìn)行批判，如納稅期限同樣影響稅收債務(wù)。換言之，程序稅法界限模糊。此外，過(guò)往對(duì)程序從新的固守源于對(duì)程序稅法溯及本質(zhì)的誤解。這種反思首先來(lái)自訴訟法，人們之所以誤以為新法具有溯及力，是因?yàn)榛煜藢?shí)體法和程序法的調(diào)整對(duì)象，誤以為程序法也調(diào)整實(shí)體事件和行為。事實(shí)上，程序稅法是對(duì)征納雙方行為的約束，程序稅法溯及則是以新法約束或評(píng)價(jià)其生效前行為。在此基礎(chǔ)上對(duì)程序法溯及分別檢視：稅收管理中，以新法約束和評(píng)價(jià)征納雙方在法律變動(dòng)前的行為屬于溯及，但征納雙方依新法行為則不屬于溯及，更不屬于程序從新。如未按期申報(bào)的納稅人在新法生效后按新法補(bǔ)充申報(bào);稅收處罰中，以新法程序要求作出處罰不屬于稅法溯及，但以新法對(duì)過(guò)去違法行為作出評(píng)價(jià)則為稅法溯及。概言之，所謂程序從新并無(wú)普適性。
從根本上看，程序從新源自程序工具主義下對(duì)程序法的誤解，即將程序作為實(shí)現(xiàn)實(shí)體的手段而忽視了程序價(jià)值本位。事實(shí)上，當(dāng)當(dāng)程序作為程序法評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，程序法自然就帶上了價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)簽，應(yīng)以利益衡量對(duì)程序稅法溯及進(jìn)行配置。以稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)為例，為簡(jiǎn)化程序、提高效率，《行政處罰法》授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定裁量基準(zhǔn)，以約束行政裁量權(quán)，并向社會(huì)公布。裁量基準(zhǔn)變動(dòng)是否適用到其生效前處罰案件，涉及以新法評(píng)價(jià)過(guò)去行為。盡管裁量基準(zhǔn)本質(zhì)屬于行政內(nèi)部約束，但一經(jīng)公布，納稅人即對(duì)其產(chǎn)生信賴?yán)?，因此該?wèn)題是典型的溯及問(wèn)題。從利益辨識(shí)上看，本事項(xiàng)不存在明顯的社會(huì)利益，主要是在國(guó)家稅收利益與納稅人利益之間衡量。從利益狀態(tài)看，裁量基準(zhǔn)變動(dòng)方向、案件是否處分等都可影響利益狀態(tài)，因此筆者選擇這兩個(gè)主要因素進(jìn)行分析。如表2(略)所示，對(duì)國(guó)家稅收利益影響較大的是是否處分，這牽涉稅務(wù)機(jī)關(guān)是否需撤銷原有處分以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力問(wèn)題，對(duì)納稅人影響較大的是裁量基準(zhǔn)有利或不利的變動(dòng)?；诖丝梢猿醪脚袛?，情形二、情形四以不溯及為宜，情形三以溯及為宜。情形一中，僅部分利益得到保障，因此能否溯及需進(jìn)一步分析。對(duì)于情形一而言，如溯及，則稅務(wù)機(jī)關(guān)需撤銷其處分，這不符合稅收效率原則，且溯及多久無(wú)法確定;如不溯及，則在僅因處分時(shí)間先后而有不同處罰的納稅人之間就出現(xiàn)了不公平。進(jìn)一步地，這涉及稅收效率與稅收公平之間的選擇。一般情形下，為保障納稅人利益而溯及調(diào)整，不符合比例原則要求，因此不宜溯及，但可以視裁量基準(zhǔn)變動(dòng)幅度大小通過(guò)過(guò)渡措施以平衡相關(guān)利益。
(三)實(shí)體稅法溯及探討：稅法修訂與要素變動(dòng)的具體考量
同程序稅法一樣，實(shí)體稅法也應(yīng)針對(duì)具體事項(xiàng)一事一議，實(shí)體從舊并無(wú)普適性。實(shí)體稅法溯及不僅包括稅收要素變動(dòng)，還涉及稅種的開(kāi)征與停征。
就開(kāi)征新稅種而言，開(kāi)征新稅種對(duì)新法生效后尚未終結(jié)事實(shí)具有溯及力，但常被忽視。在我國(guó)稅制改革進(jìn)程中，環(huán)境保護(hù)稅開(kāi)征、遺產(chǎn)稅是否開(kāi)征、社會(huì)保障費(fèi)改稅是否落實(shí)等均與稅法溯及相關(guān)。以環(huán)境保護(hù)稅開(kāi)征為例，如表3(略)所示，此事項(xiàng)涉及社會(huì)利益、國(guó)家稅收利益與納稅人利益。環(huán)境保護(hù)稅屬于費(fèi)改稅，因此稅法溯及對(duì)納稅人信賴?yán)娴挠绊懖皇呛艽?。同時(shí)，《環(huán)境保護(hù)稅法》是落實(shí)稅收法定原則的重大舉措，于各方利益均有助益，因此可以溯及。出于利益平衡及新稅開(kāi)征對(duì)征納雙方熟悉法規(guī)、職責(zé)協(xié)調(diào)上的障礙，新法規(guī)定于通過(guò)一年后施行，給予了一定的緩沖空間。
就稅收要素變動(dòng)而言，以稅收優(yōu)惠為例。稅收優(yōu)惠取消能否溯及，尤其是我國(guó)對(duì)地方稅收優(yōu)惠清理時(shí)，除約束地方不再直接或變相出臺(tái)稅收優(yōu)惠外，是否要求過(guò)往已承諾稅收優(yōu)惠無(wú)效，在實(shí)踐中是一個(gè)典型問(wèn)題。如表3(略)所示，在利益識(shí)別上，地方稅收優(yōu)惠一般旨在招商引資，往往不涉及社會(huì)利益;在利益狀態(tài)上，如溯及至過(guò)往稅收優(yōu)惠，則國(guó)家稅收利益得到保障，但有損納稅人利益，反之則國(guó)家稅收利益無(wú)法保障、納稅人利益得到保障。結(jié)合稅法原理對(duì)此利益狀態(tài)進(jìn)行分析，地方稅收優(yōu)惠違反稅收法定，同時(shí)也對(duì)其他未享受優(yōu)惠納稅人不公平，以稅收優(yōu)惠方式的招商引資也影響經(jīng)濟(jì)的常運(yùn)轉(zhuǎn)，于稅收效率不利。因此，盡管溯及清理稅收優(yōu)惠對(duì)納稅人不利，但符合比例原則，可以溯及。不過(guò)，在法律適用上，納稅人信賴?yán)娑喙褯Q定了不同程度過(guò)渡措施的適用，以實(shí)現(xiàn)利益平衡，具體影響因素有稅收優(yōu)惠期限是否確定及期限長(zhǎng)短、稅收優(yōu)惠對(duì)象是否確定等。
四、稅法溯及過(guò)渡規(guī)范的設(shè)計(jì)：以利益平衡為目標(biāo)
域外學(xué)者在探討稅法溯及時(shí)，往往對(duì)是否適用過(guò)渡規(guī)則及適用何種過(guò)渡措施展開(kāi)討論。在利益衡量下，并非總能達(dá)成對(duì)所有利益有利或不利的確定溯及，大多數(shù)情形都是在保證部分利益下的溯及，此時(shí)便可通過(guò)過(guò)渡措施來(lái)實(shí)現(xiàn)利益均衡。在此，筆者強(qiáng)調(diào)關(guān)注過(guò)渡措施及其多元形式，為我國(guó)相對(duì)空白的稅法溯及過(guò)渡研究提供一個(gè)框架性思路。
(一)補(bǔ)償規(guī)則
補(bǔ)償規(guī)則強(qiáng)調(diào)對(duì)受稅法不利變動(dòng)影響的納稅人予以補(bǔ)償。法律過(guò)渡規(guī)則的作用是在受影響納稅人間分配法律變動(dòng)的損益。不過(guò)，補(bǔ)償規(guī)則也并不總受認(rèn)可，如有學(xué)者認(rèn)為法律不確定性和其他不確定性一樣，依靠市場(chǎng)解決法律變化帶來(lái)的影響比國(guó)家提供救濟(jì)更有效。
(二)生效時(shí)間規(guī)則
稅法生效日期是影響納稅人權(quán)益的重要因素。一般而言，減緩稅法變動(dòng)影響的生效規(guī)則包括兩點(diǎn)。一是延緩生效。如法律變動(dòng)影響較大，可采取推遲生效、部分生效、分階段生效等。推遲生效即經(jīng)過(guò)一段時(shí)間后生效，如自頒布之日起五年后生效;部分生效即新法通過(guò)后先使一部分規(guī)范生效，待實(shí)踐一段時(shí)間后酌情使其他部分生效;分階段生效則指逐步生效，如每年生效三分之一。二是祖父條款(grandfather clause)。祖父條款是指新法不約束生效前的既成事實(shí)，其源于十九世紀(jì)七十年代美國(guó)南部各州的杰姆·克勞法(jim crow laws)。以廢除債券利息免稅為例，適用祖父條款即新法生效前資產(chǎn)在生效后保留優(yōu)惠待遇。此外，《資源稅法》第十五條也屬于此類。
(三)分段適用規(guī)則
對(duì)可分段評(píng)價(jià)的持續(xù)事實(shí)而言，新法生效前法律事實(shí)適用舊法，新法生效后法律事實(shí)適用新法，此即分段適用。這在我國(guó)也有體現(xiàn)，如《國(guó)家賠償法》曾對(duì)發(fā)生在其生效前但持續(xù)至新法生效后的行為，對(duì)生效前部分賠償計(jì)算適用舊法，對(duì)生效后部分賠償適用新法。
(四)變動(dòng)預(yù)告規(guī)則
程序上討論較多的措施是通過(guò)法律變動(dòng)預(yù)告緩解溯及影響。稅制改革對(duì)納稅人的影響從稅法變動(dòng)的任何風(fēng)吹草動(dòng)開(kāi)始，提前通知可能會(huì)使納稅人事先規(guī)避。由此可能會(huì)引發(fā)新的問(wèn)題在稅法變動(dòng)預(yù)告發(fā)布到通過(guò)期間，納稅人改變交易策略規(guī)避稅法是否應(yīng)被追溯調(diào)整。這在不同國(guó)家有相異立法例。如澳大利亞會(huì)將稅法溯及至通告日;加拿大則假定稅法修改會(huì)通過(guò)并以修改后稅法征稅，如稅法未通過(guò)，則可以進(jìn)行退稅;德國(guó)則認(rèn)為公布立法議案并不能削減對(duì)納稅人信賴的保護(hù)價(jià)值。在利益衡量下，預(yù)告變動(dòng)能起到一定的緩解效用，但預(yù)告后的法律變動(dòng)能否通過(guò)以及預(yù)告日期、預(yù)告內(nèi)容均不確定，因此新法生效不宜追溯至預(yù)告日，如此可在一定程度上平衡幾種利益。
五、稅法溯及規(guī)范的立法約束與文本結(jié)構(gòu)
回歸立法與實(shí)踐，受法律承認(rèn)和保護(hù)的利益究竟應(yīng)如何排序，可以在兩個(gè)層面予以體現(xiàn)。一方面，稅法能否溯及的整體規(guī)則，涉及立法層面的約束;另一方面，對(duì)需溯及稅法規(guī)范以何種方式規(guī)定，則涉及文本層面的表達(dá)。
(一)憲法立法法稅法的溯及約束
稅法溯及是立法原則還是法律適用原則，是法律文本首先需解決的問(wèn)題。前者牽涉是否應(yīng)頒布溯及型法律，后者則認(rèn)可頒布溯及型法律，但不得溯及適用。目前，我國(guó)溯及約束體現(xiàn)在《立法法》適用與備案審查部分，從體系上看屬于法律適用原則。然而，無(wú)論是上文對(duì)稅法溯及的探討，還是國(guó)外普遍將之作為立法原則，稅法溯及都應(yīng)是立法原則，部分國(guó)家更以憲法規(guī)定免于稅法及其他立法溯及。由此，在我國(guó)稅收法律體系下，對(duì)稅法溯及的約束應(yīng)統(tǒng)一于《憲法》及《立法法》之下，并具體體現(xiàn)在稅法總則性規(guī)定中。進(jìn)一步地，對(duì)于現(xiàn)實(shí)中大量存在的稅收規(guī)章溯及，一方面，要明確稅收法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章及規(guī)范性文件各自的權(quán)限及位階，這是稅收規(guī)章溯及的合法性基礎(chǔ);另一方面，要通過(guò)憲法立法法稅法的溯及約束體系，結(jié)合衡量規(guī)則，對(duì)何種稅法能溯及作出總括性約束，這是稅收規(guī)章溯及的合理性基礎(chǔ)。
(二)稅法溯及規(guī)范的文本結(jié)構(gòu)
稅法溯及規(guī)范的文本結(jié)構(gòu)直接決定稅法適用。對(duì)此一般存在兩種規(guī)范模式：一種是《刑法》第十二條的直接規(guī)定，或最高人民法院在《民法典》頒布后發(fā)布的《關(guān)于適用〈中人民共和國(guó)民法典〉時(shí)間效力的若干規(guī)定》(法釋〔2020〕15號(hào));另一種則是通過(guò)規(guī)定生效日期間接規(guī)定，其實(shí)質(zhì)是沒(méi)有專門(mén)規(guī)定。目前，稅收規(guī)章及規(guī)范性文件大多屬于前者，稅收立法大多屬于后者。對(duì)此，筆者認(rèn)為，利益衡量下的稅法溯及往往一事一議，其本身既不是單一生效日期可解決，也非單一溯及條文可明確。因此，應(yīng)盡可能通過(guò)直接規(guī)定的方式體現(xiàn)稅法的明確性。如美國(guó)就對(duì)規(guī)定生效日期非常謹(jǐn)慎，有時(shí)對(duì)不同段落適用不同生效日期，其1969年的《稅制改革法案》第一百五十二條實(shí)質(zhì)性條款根據(jù)85個(gè)不同時(shí)間表生效，稅法溯及的復(fù)雜性可見(jiàn)一斑。
進(jìn)一步分析，在稅收立法精細(xì)化的導(dǎo)向下，稅法溯及規(guī)范也應(yīng)更加細(xì)致。形式上，溯及規(guī)定及過(guò)渡措施可置于附則。如內(nèi)容過(guò)多，可以章、節(jié)、條、款的方式列出，內(nèi)容偏少則以條、款、項(xiàng)列出，或與生效、失效時(shí)間等置于一條。需要注意的是，當(dāng)溯及與否不明晰時(shí)，應(yīng)引入不溯及推定。
(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第6期 作者：趙 菁(遼寧大學(xué)法學(xué)院))
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