新租賃準(zhǔn) (則應(yīng)用錦囊)：生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人 (的會(huì)計(jì)處理)

　　實(shí)務(wù)中，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商在向客戶銷售產(chǎn)品或商品的同時(shí)，可能也會(huì)向其客戶提供租賃其產(chǎn)品或商品的選擇。生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人與其他出租人的主要區(qū)別在于獲得租賃資產(chǎn)的成本。生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人以其制造成本或采購(gòu)批發(fā)價(jià)獲得租賃資產(chǎn)，故其成本通常低于其他出租人以市場(chǎng)價(jià)格獲得租賃資產(chǎn)的成本。

　　如果生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租其產(chǎn)品或商品構(gòu)成經(jīng)營(yíng)租賃，由于與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移給客戶，該租賃不等同于銷售，故與其他經(jīng)營(yíng)出租人相同，不確認(rèn)銷售損益;

　　如果生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租其產(chǎn)品或商品構(gòu)成融資租賃，則該交易產(chǎn)生的損益應(yīng)相當(dāng)于按照考慮適用的交易量或商業(yè)折扣后的常售價(jià)直接銷售標(biāo)的資產(chǎn)所產(chǎn)生的損益。即在租賃期開(kāi)始日，按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，收入和銷售成本的差額作為銷售損益。該處理方法與其他融資租賃出租人的不同處在于，在融資租賃開(kāi)始日，其他融資租賃出租人以租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)當(dāng)期損益(即凈額確認(rèn)損益)。

　　案例

　　背景：甲公司是一家大型貨車制造商，其為客戶提供直接購(gòu)買貨車或融資租賃貨車的選擇。假設(shè)甲公司制造一輛大型貨車的成本為人民幣25,000元。2x22年1月1日，甲公司與乙客戶簽訂了一份租賃合同，向乙客戶出租其生產(chǎn)制造的大型貨車a，合同主要條款如下：

　　1)租賃資產(chǎn)：大型貨車a;

　　2)租賃期：自2x22年1月1日起20年，并于2x22年1月1日交付租賃資產(chǎn)給到乙客戶;

　　3)租金支付：自2x22年起每年年初支付年租金人民幣2,809元;

　　4)租賃合同規(guī)定的利率：8%(年利率)，與市場(chǎng)利率相同。

　　大型貨車a在2x22年1月1日的公允價(jià)值為人民幣31,000元，甲公司預(yù)計(jì)該貨車剩余使用壽命為20年，且租賃到期時(shí)殘值為人民幣1,000元，乙客戶未對(duì)殘值提供擔(dān)保。假設(shè)租賃期開(kāi)始日，租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值為人民幣29,786元，未擔(dān)保余值的現(xiàn)值為人民幣214元。租賃期內(nèi)貨車a的保險(xiǎn)和維修等費(fèi)用均由乙客戶自行承擔(dān)，且不考慮其他因素和各項(xiàng)稅費(fèi)影響。

　　問(wèn)題：在該租賃合同的租賃期開(kāi)始日及租賃期間，甲公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

　　要點(diǎn)分析

　　要點(diǎn)分析：

　　*租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值=2,809×(p/a，8%，19)+2,809=29,785.51(元),取整后等于29,786(元);未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=1,000×(p/f，8%，20)=214.55(元),取整后等于214(元)

　　基于上述分析，甲公司租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)分錄：

　　需要注意的是，實(shí)務(wù)中，為吸引客戶，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人有時(shí)以較低利率報(bào)價(jià)，使用該利率會(huì)導(dǎo)致出租人在租賃期開(kāi)始日確認(rèn)的收入偏高，故生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人應(yīng)當(dāng)將銷售利得限制為采用市場(chǎng)利率所能得到的銷售利得。本案例中，由于甲公司在確定營(yíng)業(yè)收入和租賃投資凈額(即應(yīng)收融資租賃款)時(shí)，是基于租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值，因此無(wú)需重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，繼續(xù)按租賃合同規(guī)定的折現(xiàn)率8%計(jì)算租賃期內(nèi)各期分?jǐn)偟娜谫Y收益，與其他融資租賃出租人的后續(xù)計(jì)量一致。

　　此外，如果生產(chǎn)商或經(jīng)銷商為取得融資租賃發(fā)生了相關(guān)初始直接費(fèi)用，由于取得融資租賃所發(fā)生的成本主要與生產(chǎn)商或經(jīng)銷商賺取的銷售利得相關(guān)，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期開(kāi)始日將其計(jì)入損益。即，與其他融資租賃出租人不同，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人取得融資租賃所發(fā)生的成本不屬于初始直接費(fèi)用，不計(jì)入租賃投資凈額。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定速遞

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃》(2018年修訂)第三十六條

　　一項(xiàng)租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃取決于交易的實(shí)質(zhì)，而不是合同的形式。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，出租人應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃分類為融資租賃。

　　一項(xiàng)租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：

　　(一)在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

　　(二)承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款與預(yù)計(jì)行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值相比足夠低，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。

　　(三)資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

　　(四)在租賃開(kāi)始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

　　(五)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃》(2018年修訂)第四十二條

　　生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，在租賃期開(kāi)始日，該出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

　　生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人為取得融資租賃發(fā)生的成本，應(yīng)當(dāng)在租賃期開(kāi)始日計(jì)入當(dāng)期損益。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃》應(yīng)用指南(2019年)

　　九、特殊租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理(二)生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃會(huì)計(jì)處理

　　生產(chǎn)商或經(jīng)銷商通常為客戶提供購(gòu)買或租賃其產(chǎn)品或商品的選擇。如果生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租其產(chǎn)品或商品構(gòu)成融資租賃，則該交易產(chǎn)生的損益應(yīng)相當(dāng)于按照考慮適用的交易量或商業(yè)折扣后的常售價(jià)直接銷售標(biāo)的資產(chǎn)所產(chǎn)生的損益。構(gòu)成融資租賃的，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人在租賃期開(kāi)始日應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，收入和銷售成本的差額作為銷售損益。

　　由于取得融資租賃所發(fā)生的成本主要與生產(chǎn)商或經(jīng)銷商賺取的銷售利得相關(guān)，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期開(kāi)始日將其計(jì)入損益。即，與其他融資租賃出租人不同，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人取得融資租賃所發(fā)生的成本不屬于初始直接費(fèi)用，不計(jì)入租賃投資凈額。