承租人的融資租賃業(yè)務財稅處 (理匯總分析)
會計處理
1、新舊準則分析
與舊準則相比，新企業(yè)會計準則第21號(財會〔2018〕35號)明確，在租賃開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債。
為什么新的會計準則要確認使用權資產這個概念呢?
我們可以從資產和租賃的定義出發(fā)進行分析：資產的確認要以企業(yè)控制為前提條件，租賃的確認要同時滿足三個條件，其中之一為資產供應方向客戶轉移對已識別資產使用權的控制。
因此基于以上定義，無論是融資租賃還是經營租賃，承租人都獲取了控制資產的權利，因此新準則要求承租人確認使用權資產。
2、初始計量(常見處理)
借
使用權資產(主要包括租賃負債初始計量金額，以及其他相應成本)
租賃負債未確認融資費用(未來付款利息部分)
貸
租賃負債租賃付款額(未來付款本息和)
3、后續(xù)計量(常見處理)
(1)使用權資產的折舊(按照企業(yè)會計準則第4號固定資產中的規(guī)定計提折舊)
借
管理費用
貸
使用權資產
(2)租賃款的支付
借
相關成本費用
應交稅費-應交進項稅(如果適用一般計稅)
貸
銀行存款
(3)實際利率法攤銷未確認融資費用
借
財務費用
貸
租賃負債未確認融資費用
稅務處理
1、企業(yè)所得稅
根據(jù)《中人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令第512號)第四十七條規(guī)定：
企業(yè)根據(jù)生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：
(一)以經營租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;
(二)以融資租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
因此結合上述，稅務上影響損益的金額為：融資租入固定資產的折舊。(與舊會計準則一致)
而結合上面的新會計準則，會計上影響損益的金額為：使用權資產的折舊以及實際利率法下所確認的財務費用。
因此針對于該部分差異，小必有如下兩點建議：
1、建立好租賃的臺賬，能完整體現(xiàn)每期財務入賬的信息，如果合同較多，建議加強信息化系統(tǒng)建設。
2、做好稅會差異的對比臺賬，以備企業(yè)所得稅年度納稅調整之用。
2、增值稅
根據(jù)《關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號)，如果采用一般計稅方法，有形動產經營租賃和融資租賃在2019年4月1日之后適用13%稅率。如果營改增前取得的有形動產為標的物提供的經營租賃服務，或者在營改增前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產租賃合同，可采用簡易計稅方法，適用于3%征收率。
該部分增值稅的規(guī)定，會影響承租人支付租賃款的會計處理。
3、房產稅
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》(財稅2009128號)的規(guī)定，融資租賃的房產，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產余值繳納房產稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產余值繳納房產稅。
該規(guī)定與企業(yè)所得稅處的規(guī)定趨同，都與舊會計準則保持一致。
總結
綜上，隨著新租賃準則的頒布，稅務和會計上針對于租賃業(yè)務的規(guī)定，存在較多的差異。
期待未來小必跟大家一起進行出租人融資租賃業(yè)務的財稅學習之旅!
來源：稅律風云 作者：李巖
2014年3月的解析
承租人違約：融資租賃面臨的涉稅風險探析
融資租賃行業(yè)的營改增政策經歷了多次調整。但是，即使在最新出臺的《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文）中，相關問題還是沒有徹底解決。筆者從承租人違約這個視角，分析106號文對融資租賃營改增的政策規(guī)定，以便引起融資租賃行業(yè)關注相關的涉稅風險。
直租業(yè)務的涉稅風險
對于直租業(yè)務，106號文規(guī)定，出租人以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。此時，在直租模式下，出租人取得了設備的增值稅進項稅發(fā)票，并按規(guī)定抵扣了進項稅額。如果此時承租人違約，融資租賃公司收回出租物后對外銷售來抵賬債務，那么，融資租賃公司對外銷售設備時，是按4%稅率減半征稅？還是按17%稅率征收增值稅呢？按照現(xiàn)行政策，融資租賃公司由于銷售的是已經抵扣進項稅額的設備，再銷售時，需要按17%稅率繳納增值稅。再進一步，融資租賃公司這部分增值稅，能否享受實際稅負超3%即征即退的優(yōu)惠呢？按照106號文規(guī)定，融資租賃公司只有提供有形動產融資租賃服務，才能享受3%即征即退的政策。如果融資租賃公司銷售設備，不能享受優(yōu)惠。那么，實際操作中，該如何劃分呢？這是需要明確的問題。
回租業(yè)務的涉稅風險
在回租業(yè)務中，試點融資租賃公司提供有形動產融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。試點納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
按106號文的規(guī)定，在回租模式下，有一個承租方和出租方互開發(fā)票的問題。假設在回租模式下，承租人為增值稅一般納稅人。承租人購入設備，取得增值稅進項稅發(fā)票后，當期已經抵扣了進項稅額。在回租中，承租人在銷售設備給融資租賃公司時，在法律上設備的所有權已經歸出租方所有。這里出現(xiàn)了一個法律上的銷售行為和增值稅上銷售行為確認的分離問題。即在回租中，法律認可了銷售行為的成立，設備所有權轉移給了出租方。但是，按照《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號），稅法又從實質重于形式的角度認為這個不屬于增值稅征稅范圍。此時，按照106號文，承租人開普通發(fā)票給出租人，不繳納增值稅，實際只是一個稅務上的技術操作問題，即由于106號文規(guī)定，在回租業(yè)務中，出租人可以扣除向承租人收取的本金，且出租人向承租人收取的本金，也只能開普通發(fā)票。此時，承租人給出租人開的本金是普通發(fā)票，發(fā)揮的作用僅僅是后面的出租人再向承租人開本金發(fā)票進行扣除時的一個管理憑證而已，并無確認銷售開票的含義。
但是，在回租模式下，如果承租人違約，出租人收回設備銷售后抵債該如何開票、如何繳稅就是一個大問題了。此時，在法律上，回租中設備的所有權歸出租人所有是沒有問題的，因此，出租方在承租方違約時，收回設備銷售抵債沒有合同法和物權法上的障礙。但是，在回租業(yè)務中，承租人銷售設備給出租方時，出現(xiàn)了稅法和民法之間的斷裂，即民法確認了銷售，但稅法并未確認銷售。此時，出租人在承租人違約，收回設備銷售時，是由承租人開票繳稅呢？還是由出租人開票繳稅？如果由出租人開票繳稅，是按17%稅率繳稅還是按4%稅率減半繳稅？由于設備已經抵扣進項稅額，因此，為避免增值稅抵扣鏈條斷裂，出租人銷售也應該按17%稅率繳稅。但出租人并無該設備的進項稅額發(fā)票，只能按銷售額乘以17%稅率全額繳納增值稅。此時，出租人可以就設備銷售享受3%即征即退優(yōu)惠嗎？
其實，在回租業(yè)務中，當承租人將設備銷售給出租人時，13號公告從經濟實質角度不認定這種銷售行為以及由此導致的設備所有權轉移。但是民法上卻認可，這就出現(xiàn)了民法和稅法對同一交易行為性質認定上的差異。這種差異如果在回租合同能順利履行時，無須去彌補。因為，在回租合同順利履行的情況下，承租人回購后又取得了設備法律上的所有權，此時稅法和民法上的所有權又保持了一致。但是，當承租人違約時，就無法回歸到回租開始時的狀態(tài)，稅法就應該采取補救的措施來保持增值稅抵扣鏈條的完整。即在出租人收回設備時，承租人應該按照設備抵償本金的金額開具設備銷售的增值稅專用發(fā)票給出租方。此時，民法和稅法在銷售行為的處理上又進行了統(tǒng)一，增值稅抵扣鏈條又完整了。出租方銷售設備按17%稅率繳納銷項稅額，同時可以常按承租人開具的專用發(fā)票抵扣進項稅額。
建議
因此，從這個角度分析來看，筆者建議對于融資租賃業(yè)務，還是還原其金融業(yè)的本質。對于回租業(yè)務，在回租環(huán)節(jié)，融資租賃公司只按利息向承租方開具增值稅專用發(fā)票。承租方是一般納稅人的，開具增值稅專用發(fā)票。承租方是非一般納稅人的，開具普通發(fā)票。因此，建議取消回租適用17%稅率并給予實際稅負超3%即征即退的優(yōu)惠政策，直接就融資租賃公司取得的利息，適用一個較低的稅率，比如按6%征收增值稅。對于直租業(yè)務，可借鑒韓國的做法，將本金和利息分離出來，本金按17%征稅（或者就按購進貨物適用的增值稅稅率征稅），保證進項稅抵扣的順利傳遞。對利息部分，和回租一樣，直接尋求適用一個較低的稅率征稅并開票給對方。上面的征稅規(guī)則，就保證了不論是直租還是回租，納稅人的增值稅稅負是一樣的，保持了稅收中性原則。同時，在直租和回租的模式選擇上，由融資租賃公司自行根據(jù)實際情況選擇。比如，如果是從事農機等免征增值稅設備的租賃，就考慮用回租模式。而其他的租賃，是可以常取得進項稅發(fā)票的設備，既可以直租也可以回租，由融資租賃公司根據(jù)實際情況選擇。