印花稅法中的“不包括列明的認(rèn)繳后尚未實(shí)際出 (資權(quán)益部分)”不是股權(quán) (轉(zhuǎn)讓是權(quán)益)

　　不得不說，從股權(quán)轉(zhuǎn)讓通常的理解出發(fā)，對(duì)印花稅暫行條例下還是印花稅法下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)都會(huì)產(chǎn)生錯(cuò)誤的認(rèn)知，從而導(dǎo)致無法準(zhǔn)確理解財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)相關(guān)規(guī)定的意思。

　　通常所說的股權(quán)轉(zhuǎn)讓(以及其他稅種的執(zhí)行中)，不分已實(shí)繳還是已認(rèn)繳但尚未實(shí)繳，均為股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

　　偏偏印花稅下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅僅指的是已實(shí)繳出資的股權(quán)，已認(rèn)繳但尚未出資的股權(quán)的轉(zhuǎn)讓在印花稅的規(guī)定內(nèi)，不屬于應(yīng)稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，不征收印花稅。

　　已認(rèn)繳但尚未出資的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在某執(zhí)行意見中，實(shí)質(zhì)是出資資格的轉(zhuǎn)讓，不屬于印花稅征稅范圍，不征收印花稅。

　　追根溯源，除了開始征收企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓印花稅的時(shí)候，股權(quán)出資都是實(shí)繳出資的背景之外，還得注意印花稅是對(duì)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征稅。

　　顯然財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)規(guī)定延續(xù)了這個(gè)口徑，將已認(rèn)繳但尚未出資的股權(quán)的轉(zhuǎn)讓劃為出資權(quán)益的轉(zhuǎn)讓，而不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓(我們一度認(rèn)為文件規(guī)定的是尚未實(shí)繳出資所對(duì)應(yīng)的股東權(quán)益部分)，規(guī)定明確在計(jì)算印花稅時(shí)需要扣掉列明的這部分出資權(quán)益，同時(shí)文件沒有規(guī)定按出資權(quán)益轉(zhuǎn)讓價(jià)格扣除不征稅部分。

　　通常，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議會(huì)約定，如：持有50%的股份，對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本認(rèn)繳份額1000萬，實(shí)繳為零，轉(zhuǎn)讓價(jià)為零，受讓方履行標(biāo)的股權(quán)中認(rèn)繳但未實(shí)繳1000萬的出資義務(wù)。

　　通常的理解認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格為零，所以不用繳納印花稅。實(shí)質(zhì)是已認(rèn)繳但尚未出資的股權(quán)的轉(zhuǎn)讓不征收印花稅。

　　如：持有50%的股份，對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本認(rèn)繳份額1000萬，實(shí)繳為零，轉(zhuǎn)讓價(jià)為1100萬元(因?yàn)楣居心撤N隱含的價(jià)值)，由受讓方將100萬支付給轉(zhuǎn)讓方，由受讓方履行標(biāo)的股權(quán)中認(rèn)繳但未實(shí)繳1000萬的出資義務(wù)。

　　按100萬繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓印花稅。

　　如：持有50%的股份，對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本認(rèn)繳份額1000萬，已實(shí)繳為500萬。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，50%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)為600萬元(因?yàn)楣居心撤N隱含的價(jià)值)，由受讓方支付給轉(zhuǎn)讓方，受讓方履行標(biāo)的股權(quán)中認(rèn)繳但未實(shí)繳部分500萬的出資義務(wù)。

　　按600萬繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓印花稅。

　　如：持有50%的股份，對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本認(rèn)繳份額1000萬，已實(shí)繳為500萬，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，50%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)為1100萬元(因?yàn)楣居心撤N隱含的價(jià)值)，其中600萬由受讓方支付給轉(zhuǎn)讓方，受讓方履行標(biāo)的股權(quán)中認(rèn)繳但未實(shí)繳部分500萬的出資義務(wù)。

　　仍應(yīng)按600萬繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓印花稅。

　　看到這，你會(huì)發(fā)現(xiàn)，哎，我們不是一直都是這樣繳稅的嘛，說半天說這么費(fèi)勁，圖個(gè)什么。

原創(chuàng)：云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 萬偉

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2015年的解讀

注冊(cè)資本登記改為認(rèn)繳后，印花稅該如何繳納？ <谷建 王桂威>

　　自2014年3月1日起，公司法的修改主要涉及以下三個(gè)方面：

　　第一，將注冊(cè)資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制。除法律、行政法規(guī)以及國務(wù)院決定對(duì)公司注冊(cè)資本實(shí)繳另有規(guī)定的外，取消了關(guān)于公司股東(發(fā)起人)應(yīng)當(dāng)自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足出資，投資公司可以在五年內(nèi)繳足出資的規(guī)定;取消了一人有限責(zé)任公司股東應(yīng)當(dāng)一次足額繳納出資的規(guī)定。公司股東(發(fā)起人)自主約定認(rèn)繳出資額、出資方式、出資期限等，并記載于公司章程。

　　第二，放寬注冊(cè)資本登記條件。除法律、行政法規(guī)以及國務(wù)院決定對(duì)公司注冊(cè)資本最低限額另有規(guī)定的外，取消了有限責(zé)任公司最低注冊(cè)資本3萬元、一人有限責(zé)任公司最低注冊(cè)資本10萬元、股份有限公司最低注冊(cè)資本500萬元的限制;不再限制公司設(shè)立時(shí)股東(發(fā)起人)的首次出資比例;不再限制股東(發(fā)起人)的貨幣出資比例。

　　第三，簡化登記事項(xiàng)和登記文件。有限責(zé)任公司股東認(rèn)繳出資額、公司實(shí)收資本不再作為公司登記事項(xiàng)。公司登記時(shí)，不需要提交驗(yàn)資報(bào)告。

　　此次注冊(cè)資本登記制度改革的核心，就是注冊(cè)資本由實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制，并放寬注冊(cè)資本登記條件。

　　那么，將注冊(cè)資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制后如何繳納印花稅呢?

稅務(wù)規(guī)定

　　印花稅暫行條例施行細(xì)則第七條規(guī)定，稅目稅率表中的記載資金的賬簿，指載有固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金的總分類賬簿，或者專門設(shè)置的記載固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金的賬簿。其他賬簿，指除上述賬簿以外的賬簿，包括日記賬簿和各明細(xì)分類賬簿。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號(hào))規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，其記載資金的賬簿的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為實(shí)收資本與資本公積兩項(xiàng)的合計(jì)金額。其實(shí)收資本和資本公積兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。

會(huì)計(jì)規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄：《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，實(shí)收資本科目核算企業(yè)接受投資者投入的實(shí)收資本。股份有限公司應(yīng)將本科目改為股本科目。企業(yè)接受投資者投入的資本，借記銀行存款其他應(yīng)收款固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等科目，按其在注冊(cè)資本或股本中所占份額，貸記實(shí)收資本科目，按其差額，貸記資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)科目。資本公積科目核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分。

　　注冊(cè)資本實(shí)繳登記制度轉(zhuǎn)變?yōu)檎J(rèn)繳登記制度后，工商部門只登記公司認(rèn)繳的注冊(cè)資本，無需登記實(shí)收資本，不再收取驗(yàn)資證明文件。公司股東(發(fā)起人)應(yīng)當(dāng)對(duì)其認(rèn)繳出資額、出資方式、出資期限等自主約定，并記載于公司章程。公司股東(發(fā)起人)認(rèn)繳時(shí)因沒有納稅資金來源，沒有納稅能力，無需繳納印花稅，應(yīng)遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，在實(shí)際收到出資時(shí)繳納印花稅。

　　收付實(shí)現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。按照收付實(shí)現(xiàn)制，收入和費(fèi)用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否，緊密地聯(lián)系在一起。換言之，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費(fèi)用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生。權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制而言的。

舉例說明

　　某貿(mào)易有限公司于2014年3月登記成立，注冊(cè)資本為500萬元，由甲和乙兩人發(fā)起，企業(yè)章程規(guī)定甲出資300萬元并于2015年1月1日投入公司，甲到期實(shí)際投資350萬元，乙出資200萬元并于2020年1月1日投入公司。該公司如何繳納印花稅?

　　會(huì)計(jì)處理：(單位：萬元)

　　1.2014年3月公司成立時(shí)

　　借：其他應(yīng)收款甲　　　300

　　其他應(yīng)收款乙　　　200

　　貸：實(shí)收資本　　　　　　500

　　不同觀點(diǎn)注冊(cè)資本認(rèn)繳制：財(cái)稅處理不當(dāng)，會(huì)多繳冤枉稅！<陳志堅(jiān)>

　　2.2015年1月公司收到甲實(shí)際投資時(shí)

　　借：銀行存款　　　　　　350

　　貸：其他應(yīng)收款甲　300

　　資本公積甲(資本溢價(jià))50

　　2015年1月繳納印花稅時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用印花稅　　1750

　　貸：銀行存款　　　　　　1750

　　注：350×0.5‰=1750(萬元)

　　3.2020年1月公司收到乙實(shí)際投資時(shí)

　　借：銀行存款200

　　貸：其他應(yīng)收款乙200

　　2020年1月繳納印花稅時(shí)

　　借：管理費(fèi)用印花稅　　1000

　　貸：銀行存款　　　　　　1000

　　注：200×0.5‰=1000(萬元)

　　因此，該公司繳納印花稅時(shí)，遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，2015年1月應(yīng)繳納印花稅為1750元，2020年1月應(yīng)繳納印花稅為1000元。

附錄

關(guān)于認(rèn)繳制下實(shí)收資本的賬務(wù)處理觀點(diǎn)，稅屋整理的幾種觀點(diǎn)如下：

　　1、按實(shí)際收到款項(xiàng)與否處理

　　①收到首繳：借銀行存款貸實(shí)收資本;

　?、谖词盏降模航杵渌麘?yīng)收款貸實(shí)收資本;

　　③等以后收到認(rèn)繳的部分，再結(jié)轉(zhuǎn)其他應(yīng)收款，直至達(dá)到認(rèn)繳注冊(cè)數(shù)額。

　　2、認(rèn)繳的時(shí)候不需要做分錄，資產(chǎn)負(fù)債表反映的是實(shí)際收到的投資款，而不是認(rèn)繳的注冊(cè)資本。

　　3、如果是發(fā)生了經(jīng)營業(yè)務(wù)，先購置了資產(chǎn)，應(yīng)該是：借資產(chǎn)類科目、貸：實(shí)收資本。

　　比如股東出資支付購入材料10萬元款。且該批材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫。

　　借：庫存材料10;

　　貸：實(shí)收資本-xx股東10

　　同樣如實(shí)股東用資金支付了負(fù)債，同樣應(yīng)該是借負(fù)債類科目，貸實(shí)收資本。

　　4、用借：其他應(yīng)收款，貸:實(shí)收資本。來反映，其實(shí)際上仍等于沒繳。與認(rèn)繳制精神不符。我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　5、老板購置的固定資產(chǎn)、辦公設(shè)備、存貨等日常支出?？梢韵葰w集到其他應(yīng)付款賬戶。達(dá)到一定數(shù)額時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)一次，結(jié)轉(zhuǎn)到實(shí)收資本賬戶中。如：注冊(cè)資本為10萬元。當(dāng)其他應(yīng)付款余額為5萬元時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)一次等。

　　實(shí)繳制在一定程度上降低開辦公司的門檻和成本，但是由此又給我們這些會(huì)計(jì)新人出了一道難題，認(rèn)繳制下實(shí)收資本該怎么進(jìn)行賬務(wù)處理呢?

網(wǎng)友觀點(diǎn)

　　大部分網(wǎng)友同意按第2種方式處理，但是也有不同觀點(diǎn)，似乎也有值得思考的地方：

　　天堂惆悵客：如果按照第2種觀點(diǎn)處理(2、認(rèn)繳的時(shí)候不需要做分錄，資產(chǎn)負(fù)債表反映的是實(shí)際收到的投資款，而不是認(rèn)繳的注冊(cè)資本。)，還只是萬里長征第一步吧，涉及后面的費(fèi)用、損益怎么處理?如果認(rèn)繳的控股股東是法人，合并報(bào)表時(shí)怎么處理?按認(rèn)繳比例還是實(shí)繳比例?

　　fangdaojun：樓上說的很有道理。實(shí)繳和認(rèn)繳的會(huì)計(jì)處理，只是很多衍生處理中一環(huán)，比如：

　　1.針對(duì)子公司的實(shí)收資本不同的會(huì)計(jì)處理，母公司投資應(yīng)該如何進(jìn)行處理?如子公司不掛其他應(yīng)收，母公司是不是也不應(yīng)該掛長投和其他應(yīng)付?母子公司的會(huì)計(jì)處理方式能夠保持一致，否則相關(guān)的合并報(bào)表該如何處理也會(huì)成為一個(gè)問題?

　　2.如果沒有長投，但是子公司又符合納入合并范圍的條件，就會(huì)讓你覺得很奇怪，母公司層面沒有長投或是0，但能控制子公司?

　　3.還會(huì)衍生一個(gè)問題，如果借了其他應(yīng)收款貸了實(shí)收資本，是否就需要交納相關(guān)的印花稅了?是否會(huì)計(jì)處理方式不同會(huì)帶來不同的稅務(wù)處理問題?