承包經(jīng)營和承租經(jīng)營的納稅主 (體如何確定)？
承包承租經(jīng)營作為企業(yè)經(jīng)營的一個重要的模式，對于資產(chǎn)的有效使用，特別是一些特殊行業(yè)由于資金、稅務(wù)等問題需要通過承包經(jīng)營和承租經(jīng)營來解決企業(yè)資產(chǎn)的有效利用，提高企業(yè)的收益，那么在簽訂承包經(jīng)營和承租經(jīng)營協(xié)議時，不用的業(yè)務(wù)模式，決定了不同的納稅主體和納稅義務(wù)，如果沒有確處理，會給企業(yè)帶來非常大的稅收風(fēng)險，具體分析如下：
一、承包經(jīng)營與承租經(jīng)營的內(nèi)涵
(一)承包經(jīng)營的內(nèi)涵
所謂的承包經(jīng)營是將企業(yè)發(fā)包給其他單位或個人，承包人以發(fā)包人或自己的名義從事經(jīng)營，發(fā)包人的發(fā)包收益與承包經(jīng)營成果直接相關(guān)的業(yè)務(wù)形式。
例如，甲公司委托乙公司負(fù)責(zé)承包經(jīng)營，雙方合同規(guī)定，乙公司承包后仍以甲公司的名義對外經(jīng)營，甲公司的稅后利潤由雙方各分享50%。這種經(jīng)營方式就屬于承包經(jīng)營。
(二)承租經(jīng)營的內(nèi)涵
所謂的承租經(jīng)營是將企業(yè)租賃給其他單位或個人經(jīng)營，承租人向出租人交付租金，出租人的出租收益與租金直接相關(guān)而與承包經(jīng)營成果不直接相關(guān)的業(yè)務(wù)形式。承租經(jīng)營是指對企業(yè)的承租，承租的對象是企業(yè)而不是單項財產(chǎn)，企業(yè)租賃的特點是在取得財產(chǎn)的同時，還取得了被出租企業(yè)的某些生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)。承租經(jīng)營分為：以出租方名義從事經(jīng)營的承租經(jīng)營和以承租方的名義從事經(jīng)營的承租經(jīng)營兩種業(yè)務(wù)模式。
(三)區(qū)分承包經(jīng)營與承租經(jīng)營的區(qū)別
承包經(jīng)營與承租經(jīng)營，兩者之間有許多不同之處。其中一個非常明顯的區(qū)別是，承包經(jīng)營下，出包方的收益一般與承包經(jīng)營成果直接掛鉤。承租經(jīng)營下，出租方的收益一般與租金收益直接掛鉤而與承包經(jīng)營成果不直接掛鉤。
例如，甲公司與乙公司簽訂的某項合同約定，甲公司交由乙公司經(jīng)營，雙方按乙方經(jīng)營的稅后利潤的50%分成。該項合同中甲方的經(jīng)濟(jì)利益與乙方的經(jīng)營成果直接相關(guān)，因此，該項合同為承包經(jīng)營合同。如果該項合同約定，甲公司交由乙公司經(jīng)營，乙方定期向甲方繳納定額的租金，乙方的承包經(jīng)營結(jié)果與甲方收益不直接相關(guān)，則該項合同則屬于承租經(jīng)營合同。
二、承租經(jīng)營與承包經(jīng)營的納稅主體的界定
(一)增值稅的納稅主體
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅201636號)附件一：營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法第二條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛常人(以下統(tǒng)稱承包人)以發(fā)包人、出租人被桂靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包入)名義對外經(jīng)營并由發(fā)包入承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為鈉稅人，否則，以承包人為納稅人。
基于以上稅法政策規(guī)定，在確定增值稅納稅人時，采用承包、承租經(jīng)營方式下，同時滿足以下兩個條件的，以發(fā)包人為納稅人：一是以發(fā)包人名義對外經(jīng)營;二是由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。不同時滿足這兩個條件的，以承包人為納稅人。
(二)企業(yè)所得稅的納稅主體
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人對企事業(yè)單位實行承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得征稅問題的通知》(國稅發(fā)1994179號)第一條規(guī)定，企業(yè)實行個人承包、承租經(jīng)營后，如果工商登記仍為企業(yè)的，不管其分配方式如何，均應(yīng)先按照企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定做納企業(yè)所得稅。承包經(jīng)營、承租經(jīng)營者按照承包、承租經(jīng)營合同(協(xié)議)約定取得的所得，依照個人所得稅法的有關(guān)法規(guī)繳納個人所得稅根據(jù)此稅法條款的規(guī)定，在確定企業(yè)所得稅的納稅人時，只需考慮相關(guān)經(jīng)營主體是否屬于獨(dú)立的企業(yè)法人，不需考慮承包、承租情況。
(三)稅收征管的規(guī)定
1、《稅務(wù)登記管理辦法》(國家稅務(wù)總局7號令，2014年12月19日修訂)第八條第(四)項規(guī)定，有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、在財務(wù)上獨(dú)立核算并定期向發(fā)包人或者出租人上交承包費(fèi)或租金的承包承租人，應(yīng)當(dāng)自承包承租合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其承包承租業(yè)務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理稅務(wù)登記，領(lǐng)取臨時稅務(wù)登記證及副本。
2、《稅收征管法實施細(xì)則》(國務(wù)院令2002362號，2016年2月6日修訂)第四十九條規(guī)定，承包人或者承租人有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，在財務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上交承包費(fèi)或者租金的，承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理;但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。
發(fā)包人或者出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第48號)第二條關(guān)于臨時稅務(wù)登記問題規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的個人應(yīng)辦而未辦營業(yè)執(zhí)照，但發(fā)生納稅義務(wù)的，可以按規(guī)定申請辦理臨時稅務(wù)登記。
根據(jù)以上規(guī)定，對于承包經(jīng)營、承租經(jīng)營模式，當(dāng)承包人或承租人同時出現(xiàn)以下三種情況的，則發(fā)包人或出租人要對承包人或承租人的生產(chǎn)、經(jīng)營收入承擔(dān)繳納增值稅和企業(yè)所得稅的義務(wù)。但是如果承包人是個人，則承包人從發(fā)包方取得的承包經(jīng)營所得依據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，按照承包經(jīng)營所得繳納個人所得稅;如果承包人是企業(yè)，則承包人從發(fā)包方取得的承包經(jīng)營所得依據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，繳納企業(yè)所得稅。
第一，承包人或承租人沒有獨(dú)立的生產(chǎn)、經(jīng)營權(quán)，即承包人或承租人不是以自己的名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，而是以發(fā)包人或出租人的名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營;
第二，承包人或承租人在財務(wù)上不獨(dú)立核算的，即承包人或出租人不屬于獨(dú)立的會計主體，也不以自己的名義對外出具財務(wù)報表;
第三，承包人或承租人不是定期向出租人或發(fā)包人上繳租金或承包費(fèi)的。
【案例分析：承包經(jīng)營模式下的涉稅處理分析】
(一)基本情況介紹
甲是一個國有建筑有限公司，有建筑甲級資質(zhì)，乙公司欲承包經(jīng)營，期限3年，每年支付固定承包費(fèi)用，已經(jīng)簽訂的承包經(jīng)營協(xié)議明確了：乙方以甲公司名義對外經(jīng)營，以甲公司名義對外進(jìn)行財務(wù)核算，以及承擔(dān)法律責(zé)任。請問此承包經(jīng)營模式是否可行?稅金如何繳納?
(二)涉稅分析
1、合同簽訂模式?jīng)Q定了企業(yè)如何交稅
在本案中乙公司與甲公司簽訂的承包經(jīng)營合同是承包經(jīng)營模式，根據(jù)以上稅法的規(guī)定，承包方是以被承包方的名義經(jīng)營，承包方最終從被承包方分回的稅后利潤，必須繳納企業(yè)所得稅。被承包方收到的承包收益既不需要繳納增值稅，也不需要繳納企業(yè)所得稅。
如果乙公司與甲公司簽訂的合同為承租經(jīng)營合同，則被承租方收取的承租收益會被視為出租使用權(quán)而收取的租金，需要按照租金收入繳納增值稅、企業(yè)所得稅等，承租方按照支付租金費(fèi)用，憑借甲公司開具的發(fā)票在企業(yè)所前扣除。
2、合同約定的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)及財務(wù)是否獨(dú)立核算內(nèi)決定企業(yè)納稅主體的確定
本案中的乙公司以甲公司名義對外經(jīng)營，且由甲公司承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，則應(yīng)該確認(rèn)甲公司為有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)的納稅主體。如果合同約定乙公司有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，在財務(wù)上獨(dú)立核算并定期向發(fā)包方上交承包費(fèi)的承包人，按《稅務(wù)登記管理辦法》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)自承包合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其承包業(yè)務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)放臨時稅務(wù)登記證及副本。
來源：肖太壽博士說稅 作者：肖太壽 2022.06.30
2008年11月的解析
房產(chǎn)稅的納稅主體歸屬案例
某縣將該縣原體育球場收歸為縣國有投資公司。2003年國有投資公司投資700萬元建造了一個規(guī)模較大的交易市場。投資公司對該市場實行招商引資。通過與某市豐融公司磋商，最終達(dá)成協(xié)議：由豐融公司整體租賃，租期為20年，用于經(jīng)營超市。同時，豐融公司根據(jù)經(jīng)營的需要，又與投資公司簽訂了一份附加協(xié)議，附加協(xié)議約定：豐融公司利用交易市場的空閑場地，另投資220萬元建造一個2000平方的經(jīng)營大廳，所投資的房屋固定資產(chǎn)于20年后無償歸投資公司所有。在豐融公司看來，所建房屋是屬臨時性建筑，再者，房屋的所有權(quán)最終是屬投資公司所有，所以也未辦理房屋產(chǎn)權(quán)手續(xù)。而根據(jù)房產(chǎn)稅政策規(guī)定：只要是有屋面和圍護(hù)機(jī)構(gòu)(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風(fēng)擋雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所均為房產(chǎn)稅的征稅對象。對豐融公司投資建造的房屋，其房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)是誰?
稅務(wù)管理人員認(rèn)為：該房產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)當(dāng)是豐融公司。因為：房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)由房屋的產(chǎn)權(quán)所有人繳納。雖然該房產(chǎn)并未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)，但事實上的產(chǎn)權(quán)所有人就是豐融公司。又根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定：對房屋產(chǎn)權(quán)未確定的，由使用人繳納房產(chǎn)稅。豐融公司既是事實上的產(chǎn)權(quán)所有人，又是該房產(chǎn)的實際使用人，并且在賬面中已反映為公司的固定資產(chǎn)。所以，豐融公司應(yīng)當(dāng)按照計入固定資產(chǎn)的原值一次性扣除30%后的余額，按1.2%計算繳納房產(chǎn)稅。
而豐融公司卻認(rèn)為：房產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)當(dāng)是投資公司。因為：根據(jù)【國稅函發(fā)(95)156號】文規(guī)定：以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)。例如：甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，已方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對其按‘服務(wù)業(yè)--租賃業(yè)征營業(yè)稅;乙方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，對其按‘銷售不動產(chǎn)’稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時，其營業(yè)額也按中人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。。既然營業(yè)稅稅收政策將豐融公司所建造的固定資產(chǎn)作為銷售，并應(yīng)按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，那么，房屋的所有權(quán)就不應(yīng)當(dāng)是屬豐融公司所有。并且按照協(xié)議約定：房屋的最終所有權(quán)也確實是屬投資公司所有。所以，房產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)當(dāng)是投資公司。
而投資公司卻認(rèn)為：投資公司每年向豐融公司收取的是屬投資公司所建造房屋應(yīng)收取的房屋租賃費(fèi)，與豐融公司后來投資建造的房產(chǎn)無關(guān)。雖然豐融公司所建造房屋的最終殘值歸投資公司所有，但其價值也就是相當(dāng)于出租土地使用權(quán)的價值，仍然與其房產(chǎn)無關(guān)。并且按照雙方協(xié)議，在20年內(nèi)房產(chǎn)的所有權(quán)及使用權(quán)均屬于豐融公司，所以，在豐融公司使用期間房產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)當(dāng)是豐融公司自身。