新準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款壞 (賬準(zhǔn)備計(jì)提)

  本文對(duì)比了新準(zhǔn)則下按照遷徙率模型估算應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備與原賬齡法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的差異及原因,期望對(duì)新準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的具體估算方法提供參考。

  一、新準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法概述

  針對(duì)金融資產(chǎn)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提,新準(zhǔn)則要求由已發(fā)生損失法改為預(yù)期損失法,即金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提,而是以未來可能發(fā)生的違約事件造成的損失期望值來計(jì)量當(dāng)前(即資產(chǎn)負(fù)債表日)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備,從而更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,便于揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此,新準(zhǔn)則提出了復(fù)雜的三階段法,對(duì)于不同階段的金融工具的減值有不同的會(huì)計(jì)處理方法:

  1.信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加(第一階段)

  對(duì)于處于該階段的金融工具,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備,并按其賬面余額(即未扣除減值準(zhǔn)備)和實(shí)際利率計(jì)算利息收入(若該工具為金融資產(chǎn),下同)。

  2.信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值(第二階段)

  對(duì)于處于該階段的金融工具,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備,并按其賬面余額和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

  3.初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值(第三階段)

  對(duì)于處于該階段的金融工具,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備,但對(duì)利息收入的計(jì)算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對(duì)于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本(賬面余額減已計(jì)提減值準(zhǔn)備,也即賬面價(jià)值)和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

  上述三階段的劃分,適用于購(gòu)買或源生時(shí)未發(fā)生信用減值的金融工具。對(duì)于購(gòu)買或源生時(shí)已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將初始確認(rèn)后整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動(dòng)確認(rèn)為損失準(zhǔn)備,并按其攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

  新準(zhǔn)則要求其他應(yīng)收款、委托貸款等金融資產(chǎn)運(yùn)用三階段減值模型,但對(duì)應(yīng)收賬款允許運(yùn)用簡(jiǎn)易方法,即應(yīng)收賬款可以直接計(jì)算整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失。在簡(jiǎn)易方法下,企業(yè)不需要區(qū)分三階段,也就是說不需要跟蹤判斷信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否顯著增加,不需要考慮應(yīng)收賬款是按照12個(gè)月還是整個(gè)存續(xù)期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,減輕會(huì)計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)。

  二、新準(zhǔn)則實(shí)施以來的現(xiàn)狀

  財(cái)政部于2017年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量(2017年修訂)》(財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)),要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)自2018年1月1日起施行,境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起執(zhí)行。

  從目前上市公司披露的會(huì)計(jì)政策來看,均采取簡(jiǎn)易方法,即按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其壞賬準(zhǔn)備,均采取按單項(xiàng)和組合基礎(chǔ)評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn),對(duì)于組合都是基于共同信用風(fēng)險(xiǎn)特征對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行分類并考慮前瞻性因素的影響。與應(yīng)收賬款減值政策相關(guān)的大多數(shù)內(nèi)容是按新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的標(biāo)準(zhǔn)條文進(jìn)行的陳述,針對(duì)壞賬計(jì)提的具體比例,僅披露了最終確定下來的計(jì)提比例,未披露針對(duì)計(jì)提比例的計(jì)算過程。從公開渠道可以查詢到的實(shí)際采用的具體計(jì)算方法為2019年視聯(lián)動(dòng)力信息技術(shù)股份有限公司做出的《關(guān)于視聯(lián)動(dòng)力信息技術(shù)股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市申請(qǐng)文件的第二輪審核問詢函》之回復(fù)報(bào)告中提到的,基于歷史數(shù)據(jù)的遷徙率并考慮當(dāng)前信息和前瞻性信息確定的壞賬準(zhǔn)備。

  三、遷徙率的理論基礎(chǔ)

  20世紀(jì)90年代以來,信用風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量分析工具和計(jì)量技術(shù)取得了長(zhǎng)足發(fā)展,開創(chuàng)了信用風(fēng)險(xiǎn)度量和管理新格局。其中,基于轉(zhuǎn)移矩陣的信用遷徙方法已經(jīng)成為現(xiàn)代信用風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量中的基礎(chǔ)性內(nèi)容,轉(zhuǎn)移矩陣的基本原理源自馬爾可夫(markov)鏈數(shù)學(xué)模型。目前已經(jīng)披露的基于歷史數(shù)據(jù)的遷徙率,即匯總過去幾個(gè)年度期末的應(yīng)收賬款逾期余額賬齡結(jié)構(gòu)構(gòu)建應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移矩陣來完成歷史損失率的估計(jì)。

  四、遷徙率的具體應(yīng)用分析

  新準(zhǔn)則允許金融工具劃分為不同的組合,實(shí)務(wù)操作中企業(yè)根據(jù)金融工具不同的風(fēng)險(xiǎn)特征把應(yīng)收賬款劃分為單項(xiàng)認(rèn)定及不同信用組合,由于這個(gè)組合的劃分完全是企業(yè)根據(jù)自身情況來認(rèn)定,在一定程度上具有主觀性。為了簡(jiǎn)化起見,本文假定期末全部應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)特征類似,可作為一個(gè)組合即賬齡組合,企業(yè)基于主觀判斷可以統(tǒng)一劃分為賬齡組合,也可以劃分為單項(xiàng)認(rèn)定和賬齡組合。下文將對(duì)比不同方式下利用遷徙率統(tǒng)計(jì)歷史損失率估算的壞賬準(zhǔn)備及新準(zhǔn)則實(shí)施前采用的簡(jiǎn)單賬齡法估算的壞賬準(zhǔn)備的差異。

  本文以2019年末為報(bào)告期末,假定2016年末、2017年末、2018年末及2019年末全部應(yīng)收賬款的賬齡結(jié)構(gòu)如表1所示。(下文不做特殊說明的情況下金額單位一律為人民幣元)

  (一)簡(jiǎn)單賬齡法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況

  在原來簡(jiǎn)單賬齡法估計(jì)壞賬準(zhǔn)備時(shí),按照普遍采用的計(jì)提比例來測(cè)算壞賬準(zhǔn)備,具體見表2。

  (二)基于馬爾可夫(markov)的遷徙率計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

  1.統(tǒng)一作為賬齡組合的情況

  (1)第一步:匯總歷史及當(dāng)期賬齡結(jié)構(gòu)分布

  如表1所示。

  (2)第二步:遷徙率的計(jì)算

  根據(jù)一般經(jīng)驗(yàn)及回款的時(shí)間價(jià)值,賬齡越長(zhǎng),發(fā)生信用損失的可能性越大。因此,本模型遵循謹(jǐn)慎性原則,賬齡在4至5年區(qū)間的遷徙率設(shè)定為按照公式計(jì)算的遷徙率或者100%兩者最大的,賬齡為5年以上的遷徙率統(tǒng)一設(shè)定為100%。具體如表3。

  (3)第三步:歷史損失率、預(yù)期損失率計(jì)算

  新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)預(yù)期信用損失的概念,在估計(jì)未來預(yù)計(jì)將要發(fā)生的預(yù)期信用損失時(shí)不可避免要參考?xì)v史數(shù)據(jù),再綜合當(dāng)前的及預(yù)計(jì)未來的經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)因素來估計(jì)。具體到應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備,歷史數(shù)據(jù)及當(dāng)前狀況的影響就由以歷史賬齡及當(dāng)前賬齡結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)計(jì)算的平均遷徙率來體現(xiàn),前瞻性因素即未來因素根據(jù)企業(yè)所處背景不同,數(shù)值也不同,為簡(jiǎn)化起見及謹(jǐn)慎性原則,本模型前瞻性調(diào)整的比例統(tǒng)一設(shè)定為5.00%,歷史損失率已經(jīng)是100%的不需要再用前瞻性因素調(diào)整,具體預(yù)期損失率如表4。

  (4)第四步:計(jì)算壞賬準(zhǔn)備,詳見表5。

  2.區(qū)分為單項(xiàng)認(rèn)定及賬齡組合的情況

  在統(tǒng)一劃分賬齡組合的情況下采用遷徙率模型計(jì)算出的壞賬準(zhǔn)備是1,686,558.18元。在此基礎(chǔ)上,通過對(duì)2019年年末的應(yīng)收賬款區(qū)分單項(xiàng)認(rèn)定及賬齡組合,重新計(jì)算壞賬準(zhǔn)備。把2019年年末賬齡3年以上作為單項(xiàng)認(rèn)定全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,相較于統(tǒng)一按照賬齡組合測(cè)算壞賬準(zhǔn)備,這種把部分應(yīng)收賬款單獨(dú)區(qū)分并全額計(jì)提壞賬的方法,更加謹(jǐn)慎。實(shí)際結(jié)果如下:

  (1)第一步:匯總賬齡組合歷史及當(dāng)期賬齡結(jié)構(gòu)分布,見表6。

  (2)第二步:遷徙率的計(jì)算,見表7。

  (3)第三步:歷史損失率、預(yù)期損失率計(jì)算,見表8。

  (4)第四步:計(jì)算壞賬準(zhǔn)備,見表9。

  在采用遷徙率模型下,劃分為單項(xiàng)認(rèn)定和賬齡組合情況下測(cè)算出的壞賬準(zhǔn)備金額是1,054,362.14元,比統(tǒng)一作為賬齡組合時(shí)的壞賬準(zhǔn)備金額1,686,558.18元,少了632,196.03元。原因如模型所示,去掉了最后一期賬齡較長(zhǎng)部分,使得最后一期的遷徙率變小,雖然單獨(dú)區(qū)分出的部分按照100%的比例全額計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備,初看起來會(huì)計(jì)處理方法會(huì)更加謹(jǐn)慎,實(shí)際上最后測(cè)算的全部壞賬準(zhǔn)備金額反而變少了,甚至比按照簡(jiǎn)單賬齡法測(cè)算出的1,185,000.00元還少(采用簡(jiǎn)單賬齡法測(cè)算時(shí)因3年以上賬齡均采用了100%的計(jì)提比例,因此,是否如遷徙率模型下單獨(dú)區(qū)分單項(xiàng)認(rèn)定全額計(jì)提對(duì)于最終結(jié)果沒有影響)。

  新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南要求企業(yè)在綜合考慮歷史信息和前瞻性信息的基礎(chǔ)上,確定違約損失率。理論上相對(duì)于已發(fā)生減值模式,預(yù)期信用損失模型更為先進(jìn)、也更為合理。但準(zhǔn)則或應(yīng)用指南并未提供違約損失率的具體計(jì)算方法。對(duì)此提出以下考慮:

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