新收入準(zhǔn)則的兩種不同的重大融資 (成分的區(qū)分)
前言
2017年國(guó)家出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》，簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則，并要求企業(yè)在2018年1月1號(hào)開始實(shí)行。
之所以做了比較大幅度的修改原因，主要還是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形態(tài)在最近十年的模式變動(dòng)較大，現(xiàn)有的收入準(zhǔn)則已很難滿足核算需求，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中的問(wèn)題沒(méi)法得到很好的解決，也是一直爭(zhēng)議不斷。
不停的修修補(bǔ)補(bǔ)也不是長(zhǎng)久之計(jì)，索性推倒重來(lái)，重構(gòu)底層邏輯，夯實(shí)基礎(chǔ)，以一套框架來(lái)解釋所有場(chǎng)景，以不變應(yīng)萬(wàn)變。所以也不得不引入了很多抽象的概念，也加大了學(xué)習(xí)的難度。
今天島主給各位同學(xué)講解下合同中存在重大融資成分的銷售。
定義
這個(gè)場(chǎng)景說(shuō)的是向客戶轉(zhuǎn)讓商品和客戶支付商品款之間存在一定時(shí)間間隔的銷售。
舉例來(lái)說(shuō)，我將一個(gè)大型設(shè)備賣你，市場(chǎng)價(jià)格100萬(wàn)，但這個(gè)大型設(shè)備因?yàn)楣に噺?fù)雜，需要制造兩年時(shí)間。此時(shí)，我給你兩個(gè)選擇，一個(gè)是先交錢，按市場(chǎng)價(jià)格100萬(wàn)。另外一個(gè)選擇是兩年后交錢，支付125萬(wàn)元，產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。你會(huì)選擇哪一種?假設(shè)市場(chǎng)利率10%
引起兩個(gè)方案差異的原因在于這兩年的時(shí)間里，錢在誰(shuí)手里。錢在賣家手里，我這100萬(wàn)在兩年的時(shí)間里就可以創(chuàng)造100*(1+10%)*(1+10%)-100=21的利息，錢在買家手里同理。
這部分的利息本質(zhì)就是讓渡時(shí)間所產(chǎn)生的貨幣使用權(quán)價(jià)值，或者說(shuō)機(jī)會(huì)成本，融資成本。
這種合同，我們稱之為存在重大融資成分。
財(cái)務(wù)里算貨幣價(jià)值，時(shí)間線得一年以上，所以如果向客戶轉(zhuǎn)讓商品和客戶支付商品款之間時(shí)間間隔不超過(guò)一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。
合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。
其實(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里，采用的是現(xiàn)值來(lái)確定交易價(jià)格，但我國(guó)因考慮到市場(chǎng)利率不易確定，不同行業(yè)折現(xiàn)率也不同，所以沒(méi)有采用現(xiàn)值的方式來(lái)確定交易價(jià)格。
先確認(rèn)收入后收款
確認(rèn)收入時(shí)
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
未確認(rèn)融資收益
解析：
先給貨再分期收錢。貨先給你，即時(shí)付是100萬(wàn)，分兩年付的話，每年付60萬(wàn)，合同總價(jià)款120萬(wàn)。
按照規(guī)則，我們以即期以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格，也就是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，100萬(wàn)。長(zhǎng)期應(yīng)收款為2年內(nèi)分期要收取的120萬(wàn)，差額為讓渡時(shí)間使用權(quán)而產(chǎn)生的融資收益，我們稱之為未確認(rèn)融資收益。
2、每期確認(rèn)利息收入
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
解析：
分期確認(rèn)利息收入，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用
3、每期收款時(shí)
借：銀行存款
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款
解析：
收款時(shí)，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款
先收款后確認(rèn)收入
1、收款時(shí)
借：銀行存款
未確認(rèn)融資費(fèi)用
貸：合同負(fù)債
解析：
先給錢后發(fā)貨。即期付為100萬(wàn)，2年后付為125萬(wàn)，商品2年后交付。即客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)的支付價(jià)格為125萬(wàn)，由于收取的款項(xiàng)存在履約義務(wù)，并非無(wú)條件收款，所以貸方是合同負(fù)債，并非預(yù)收賬款。
交易價(jià)格大于合同對(duì)價(jià)，是為了獲得時(shí)間價(jià)值付出的融資費(fèi)用，所以差額科目為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
2、每期確認(rèn)利息費(fèi)用
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
解析：
差額在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。攤銷的原理可以用會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)解釋
3、確認(rèn)收入時(shí)
借：合同負(fù)債
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
解析：
在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)合同負(fù)債。
來(lái)源公眾號(hào)：桃花源筆記 作者：桃花島島主 2022.07.06
2019年7月的解析
新收入準(zhǔn)則的兩種不同的重大融資成分的區(qū)分
文件依據(jù)：
《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入>的通知》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))
第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。
合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過(guò)一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。
案例
例一：
甲企業(yè)與乙公司簽訂貨物銷售合同，合同約定甲企業(yè)2年后向乙公司交貨，如果2年后支付貨款，則需支付10000萬(wàn)元，如在簽訂合同時(shí)點(diǎn)支付，則只需支付8900萬(wàn)元，乙公司選擇在簽訂合同時(shí)點(diǎn)支付。假設(shè)甲企業(yè)在2年后交付時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移該貨物的控制權(quán)。（假設(shè)不考慮增值稅）
分析：
假設(shè)內(nèi)含利率為i，則有等式如下：
10000*（p/f,i,2）=8900
?。╬/f,i,2）=0.8900
查詢《復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表》，得出i=6%
考慮到甲企業(yè)收款時(shí)間與交付貨物時(shí)間的間隔超過(guò)一年，以及現(xiàn)在市場(chǎng)利率等因素，甲企業(yè)認(rèn)為此合同含有重大融資成分，簡(jiǎn)單理解，甲企業(yè)為了現(xiàn)在取得8900萬(wàn)元的本金，付出了1100萬(wàn)元的利息（年復(fù)利6%）成本。
根據(jù)22號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)對(duì)含有重大融資成分的合同交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整規(guī)則如下：
1、假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格：
兩年后甲企業(yè)轉(zhuǎn)移控制權(quán)，此時(shí)現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額是10000萬(wàn)元，因此10000萬(wàn)元是交易價(jià)格，即計(jì)入收入的金額。
2、該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷：
交易價(jià)格10000萬(wàn)元，合同對(duì)價(jià)8900萬(wàn)元，差額1100萬(wàn)元，在合同2年期間用實(shí)際利率法攤銷：
分錄：（單位：萬(wàn)元）
(1)收到貨款時(shí)：
借：銀行存款 8900
借：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1100
貸：合同負(fù)債 10000
(2)確認(rèn)融資費(fèi)用影響：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 534（8900*6%）
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 534
(3)2年后交付產(chǎn)品時(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 566（9434*6%）
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 566
借：合同負(fù)債 10000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000
例二：
甲企業(yè)與乙公司簽訂設(shè)備銷售合同，合同約定合同簽訂日即交付設(shè)備，合同約定交易金額2000萬(wàn)元，乙公司于每年年末支付400萬(wàn)元，甲企業(yè)現(xiàn)在銷售該設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格為1600萬(wàn)元。假設(shè)在交付設(shè)備時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移。
分析：
假設(shè)內(nèi)含利率為i，則有等式如下：
400*（p/a,i,5）=1600
?。╬/a,i,5）=1600/400=4
查詢《年金現(xiàn)值系數(shù)表》，得知：
?。╬/a,7%,5）=4.1002
（p/a,8%,5）=3.9927
因此，i介于7%和8%之間，插入法計(jì)算：
(8%-7%)/(8%-i）=（3.9927-4.1002）/（3.9927-4）
解得i=7.932%
考慮到甲企業(yè)收款時(shí)間與交付貨物時(shí)間的間隔超過(guò)一年，以及現(xiàn)在市場(chǎng)利率等因素，甲企業(yè)認(rèn)為此合同含有重大融資成分，簡(jiǎn)單理解，甲企業(yè)借出去1600萬(wàn)元的本金（以貨物的形式），分5年等額收款2000萬(wàn)，獲得了400萬(wàn)元的利息收益。
根據(jù)22號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)對(duì)含有重大融資成分的合同交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整規(guī)則如下：
1、假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格：
合同簽訂日甲企業(yè)轉(zhuǎn)移控制權(quán)，此時(shí)現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額是1600萬(wàn)元，因此1600萬(wàn)元是交易價(jià)格，即計(jì)入收入的金額。
2、該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷：
交易價(jià)格1600萬(wàn)元，合同對(duì)價(jià)2000萬(wàn)元，差額400萬(wàn)元，在合同5年期間用實(shí)際利率法攤銷：
注：第五年利息調(diào)整尾數(shù)0.07元
分錄：（單位：萬(wàn)元）
(1)合同簽訂日轉(zhuǎn)移設(shè)備：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2260
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 260
貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益 400
(2)年末收取貨款：
借：銀行存款 452
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 452
借：應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 52
貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 52
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 126.91
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 126.91
每年均按照分錄(2)進(jìn)行處理，按照實(shí)際利率法攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益的金額按照上述表格。
總結(jié)
1、合同存在重大融資成分的，不論控制權(quán)轉(zhuǎn)移在何時(shí)，均在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。
2、交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)的差額，在合同期間按照實(shí)際利率法攤銷；
3、如交易價(jià)格大于合同對(duì)價(jià)，則是為了獲得資金時(shí)間價(jià)值付出的融資費(fèi)用；如交易價(jià)格小于合同對(duì)價(jià)，則是因失去資金時(shí)間價(jià)值獲得的融資收益（補(bǔ)償）。
4、重大融資成分的豁免條件：控制權(quán)轉(zhuǎn)移與支付價(jià)款間隔不超過(guò)一年的。