五個(gè)案例解析土地增值 (稅核算方法)

　　一、納稅人能提供發(fā)票，但不能確認(rèn)評(píng)估價(jià)格

　　案例1：a公司系某市非房地產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅小規(guī)模納稅人。2021年5月，轉(zhuǎn)讓一處2016年5月購(gòu)入的倉(cāng)庫(kù)，取得轉(zhuǎn)讓總收入800萬(wàn)元，其外購(gòu)時(shí)增值稅普通發(fā)票上注明價(jià)稅合計(jì)金額380萬(wàn)元，但是現(xiàn)在不能確認(rèn)評(píng)估價(jià)格。那么，a公司上述業(yè)務(wù)需要繳納多少土地增值稅?

　　根據(jù)目前稅法相關(guān)規(guī)定，a公司土地增值稅計(jì)算過(guò)程如下。

　　(一)增值稅

　　分析：根據(jù)《關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2016〕43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱43號(hào)文)規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入;免征增值稅的，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。

　　同時(shí)，《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào))明確規(guī)定：小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得(不含自建)的不動(dòng)產(chǎn)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，a公司轉(zhuǎn)讓該倉(cāng)庫(kù)應(yīng)納增值稅為20萬(wàn)元(800-380)÷1.05×5%，轉(zhuǎn)讓倉(cāng)庫(kù)土地增值稅應(yīng)稅收入為780萬(wàn)元(800-20)。

　　(二)印花稅=800×5÷1000×50%=2(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財(cái)稅〔2019〕13號(hào))規(guī)定，自2019年1月1日至2021年12月31日止，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加。

　　(三)城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加=20×(7%+3%+1.5%)×50%=1.15(萬(wàn)元)。

　　(四)土地增值稅扣除項(xiàng)目金額=2+1.15+380×(1+5×5%)=478.15(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào))規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但是能提供購(gòu)房發(fā)票的，《土地增值稅暫行條例》第六條第一、三項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額按照下列方法計(jì)算。

　　1.提供的購(gòu)房憑據(jù)為營(yíng)改增前取得的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額(不扣減營(yíng)業(yè)稅)并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。

　　2.提供的購(gòu)房憑據(jù)為營(yíng)改增后取得的增值稅普通發(fā)票的，按照發(fā)票所載價(jià)稅合計(jì)金額從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。

　　3.提供的購(gòu)房發(fā)票為營(yíng)改增后取得的增值稅專用發(fā)票的，按照發(fā)票所載不含增值稅金額加上不允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之和，并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。

　　增值額=780-478.15=301.85(萬(wàn)元)。

　　增值率=301.85÷478.15×100%=63%。

　　應(yīng)繳納土地增值稅=301.85×40%-478.15×5%=96.8325(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條規(guī)定，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%，未超過(guò)100%的，土地增值稅稅額=增值額×40%-扣除項(xiàng)目金額×5%。

　　二、增值稅小規(guī)模納稅人開(kāi)發(fā)土地

　　案例2：b公司系某縣房地產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅小規(guī)模納稅人。自2017年1月開(kāi)始，購(gòu)買一宗土地，開(kāi)發(fā)某住宅小區(qū)，支付地價(jià)款80萬(wàn)元，繳納契稅3.2萬(wàn)元。同時(shí)，在建設(shè)過(guò)程中還支付工程款124萬(wàn)元，增值稅10萬(wàn)元。2021年5月竣工全部對(duì)外銷售，取得售房款472.5萬(wàn)元。已知b公司開(kāi)發(fā)此小區(qū)發(fā)生管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用20萬(wàn)元，發(fā)生借款利息費(fèi)用30萬(wàn)元(未超過(guò)同期銀行貸款利率，能準(zhǔn)確按項(xiàng)目分?jǐn)?。那么，b公司開(kāi)發(fā)此小區(qū)應(yīng)繳納多少土地增值稅?根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，b公司土地增值稅核算情況如下。

　　(一)增值稅=472.5÷1.05×5%=22.5(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，按照5%的征收率計(jì)稅。

　　(二)印花稅=472.5×5÷10000×50%=0.118125(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào))規(guī)定，全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，營(yíng)業(yè)稅金及附加科目名稱調(diào)整為稅金及附加科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)。因此，b公司繳納的印花稅不像以前那樣在管理費(fèi)用中核算，屬于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，和其他扣除項(xiàng)目一并扣除。

　　(三)城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加=22.5×(5%+3%+1.5%)×50%=1.06875(萬(wàn)元)。

　　(四)土地成本=80+3.2=83.2(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)，以下簡(jiǎn)稱220號(hào)文)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用，計(jì)入取得土地使用權(quán)所支付的金額中扣除。

　　(五)開(kāi)發(fā)成本=124+10=134(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)43號(hào)文規(guī)定，土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。

　　(六)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=30+(83.2+134)×5%=40.86(萬(wàn)元)。

　　(七)加計(jì)扣除=(83.2+134)×20%=43.44(萬(wàn)元)。

　　(八)扣除項(xiàng)目合計(jì)=0.118125+1.06875+83.2+134+40.86+43.44=302.686875(萬(wàn)元)。

　　(九)增值率=(472.5-22.5-302.686875)÷302.686875×100%=49%。

　　(十)應(yīng)繳納土地增值稅=(472.5-22.5-302.686875)×30%≈44.193938(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條規(guī)定，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%，土地增值稅稅額=增值額×30%。

　　三、納稅人取得土地后，未開(kāi)發(fā)直接轉(zhuǎn)讓

　　案例3：c公司系某市房地產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。2018年8月購(gòu)入一宗土地，準(zhǔn)備開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)，支付地價(jià)款2000萬(wàn)元，并取得了省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)。后由于各種原因，c公司未能開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，在購(gòu)買土地使用權(quán)期間，還繳納了土地閑置費(fèi)80萬(wàn)元。2021年5月，該公司將該土地轉(zhuǎn)讓給某公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)3270萬(wàn)元。那么，c公司轉(zhuǎn)讓該土地應(yīng)繳納多少土地增值稅?

　　根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，c公司土地增值稅核算情況如下。

　　(一)增值稅=3270÷1.09×9%=270(萬(wàn)元)。

　　(二)城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加=270×(7%+3%+1.5%)=31.05(萬(wàn)元)。

　　(三)印花稅=3270×5÷10000=1.635(萬(wàn)元)。

　　(四)土地成本=2000萬(wàn)元。

　　分析：根據(jù)220號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。

　　(五)扣除項(xiàng)目合計(jì)=31.05+1.635+2000=2032.685(萬(wàn)元)。

　　(六)增值率=(3270-270-2032.685)÷2032.685×100%=48%。

　　(七)應(yīng)繳納土地增值稅=(3270-270-2032.685)×30%=290.1945(萬(wàn)元)。

　　四、納稅人同時(shí)開(kāi)發(fā)住宅和寫字樓

　　案例4：d公司系某市房地產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。2015年12月購(gòu)入一宗土地，開(kāi)發(fā)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和寫字樓，面積各占50%，共支付土地出讓金800萬(wàn)元，繳納契稅32萬(wàn)元，《建筑工程施工許可證》上注明開(kāi)工日期為2016年3月，公司選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅。2015年12月至2021年5月，發(fā)生下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅開(kāi)發(fā)成本380萬(wàn)元，不包括未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額10萬(wàn)元;寫字樓開(kāi)發(fā)成本700萬(wàn)元，不包括未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額15萬(wàn)元。分?jǐn)偟狡胀?biāo)準(zhǔn)住宅利息支出40萬(wàn)元，包括逾期貸款罰息4萬(wàn)元;寫字樓利息無(wú)法準(zhǔn)確劃分(當(dāng)?shù)卣?guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、利息費(fèi)用在計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除比例為10%)。2021年1月全部竣工驗(yàn)收，截至2021年5月，公司將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅全部出售，取得含稅收入1388萬(wàn)元，其中包括代收的住宅專項(xiàng)維修資金44萬(wàn)元。2021年5月將寫字樓全部對(duì)外投資，共同承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，寫字樓常對(duì)外銷售含稅價(jià)1680萬(wàn)元。那么，d公司土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)該繳納多少土地增值稅?

　　根據(jù)目前稅法規(guī)定，d公司土地增值稅清算情況如下。

　　(一)普通住宅樓土地增值稅清算

　　1.應(yīng)納增值稅=(1388-44)÷1.05×5%=64(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))第八條和第九條規(guī)定，一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。房地產(chǎn)老項(xiàng)目是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目。一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，不得扣除對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。同時(shí)，36號(hào)文還規(guī)定，房地產(chǎn)主管部門或者其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開(kāi)發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住宅專項(xiàng)維修資金，屬于不征收增值稅項(xiàng)目。

　　2.城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加=64×(7%+3%+1.5%)=7.36(萬(wàn)元)。

　　3.印花稅=(1388-44)×5÷10000=0.672(萬(wàn)元)。

　　4.土地成本=(800+32)×50%=416(萬(wàn)元)。

　　5.開(kāi)發(fā)成本=380+10=390(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)43號(hào)文規(guī)定，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。同時(shí)，根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))規(guī)定，對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但是不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù);對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。

　　6.開(kāi)發(fā)費(fèi)用=(40-4)+(416+390)×5%=76.3(萬(wàn)元)。

　　7.加計(jì)扣除=(416+390)×20%=161.2(萬(wàn)元)。

　　8.扣除項(xiàng)目合計(jì)=7.36+0.672+416+390+76.3+161.2=1051.532(萬(wàn)元)。

　　9.增值率=(1388-44-64-1051.532)÷1051.532×100%≈22%。

　　分析：根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。因此，該公司銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅業(yè)務(wù)不能免征土地增值稅。

　　10.應(yīng)繳納土地增值稅=(1388-44-64-1051.532)×30%=68.5404(萬(wàn)元)。

　　(二)寫字樓土地增值稅清算

　　1.應(yīng)納增值稅=1680÷1.05×5%=80(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。

　　2.城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加=80×(7%+3%+1.5%)=9.2(萬(wàn)元)。

　　3.印花稅=1680×5÷10000=0.84(萬(wàn)元)。

　　4.土地成本=(800+32)×50%=416(萬(wàn)元)。

　　5.開(kāi)發(fā)成本=700+15=715(萬(wàn)元)。

　　6.開(kāi)發(fā)費(fèi)用=(416+715)×10%=113.1(萬(wàn)元)。

　　7.加計(jì)扣除=(416+715)×20%=226.2(萬(wàn)元)。

　　8.扣除項(xiàng)目合計(jì)=9.2+0.84+416+715+113.1+226.2=1480.34(萬(wàn)元)。

　　9.增值率=(1680-80-1480.34)÷1480.34×100%=8%。

　　10.應(yīng)繳納土地增值稅=(1680-80-1480.34)×30%=35.898(萬(wàn)元)。

　　五、納稅人銷售住宅并出租

　　案例5：e公司系某市房地產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。2017年1月購(gòu)入一宗土地，開(kāi)始建造普通住宅樓銷售，2019年12月份竣工，可供銷售建筑面積22000平方米。截至2021年5月，該住宅樓已經(jīng)銷售17600平方米，取得含稅銷售收入9810萬(wàn)元;其余4400平方米用于對(duì)外出租，取得含稅租金收入1981萬(wàn)元。同時(shí)，在開(kāi)發(fā)過(guò)程中，該公司憑發(fā)票共申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額580萬(wàn)元，其中已經(jīng)銷售住宅樓部分應(yīng)分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅額460萬(wàn)元，出租房產(chǎn)部分應(yīng)分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅額120萬(wàn)元。另外，該公司已預(yù)繳土地增值稅500萬(wàn)元。2017年1月至2021年5月，e公司發(fā)生下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：(1)支付政府部門土地使用權(quán)價(jià)款1800萬(wàn)元;(2)向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用107.5萬(wàn)元;(3)支付建筑安裝工程費(fèi)2000萬(wàn)元(其中100萬(wàn)元屬于未開(kāi)具發(fā)票的質(zhì)量保證金)，耕地占用稅80萬(wàn)元，環(huán)衛(wèi)綠化工程費(fèi)用60萬(wàn)元;(4)發(fā)生管理費(fèi)用450萬(wàn)元，銷售費(fèi)用280萬(wàn)元，利息費(fèi)用370萬(wàn)元(利息費(fèi)用雖未超過(guò)同期銀行貸款利率，但不能準(zhǔn)確按項(xiàng)目分?jǐn)?。當(dāng)?shù)卣?guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、利息費(fèi)用在計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除比例為8%。那么，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)該繳納多少土地增值稅?

　　根據(jù)目前稅法相關(guān)規(guī)定，e公司土地增值稅清算有關(guān)情況如下。

　　(一)銷售房地產(chǎn)應(yīng)納增值稅=9810-(1800+107.5)×17600÷22000÷1.09×9%-460=224(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)36號(hào)文第一條第(三)項(xiàng)第10點(diǎn)和《關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕140號(hào))規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。其中，向政府部門支付的土地價(jià)款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。同時(shí)，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))第五條規(guī)定：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款。

　　(二)城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加=224×(7%+3%+1.5%)=25.76(萬(wàn)元)。

　　(三)印花稅=9810×5÷10000=4.905(萬(wàn)元)。

　　(四)土地成本=(1800+107.5)×17600÷22000=1526(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。

　　(五)開(kāi)發(fā)成本=(2000-100+80+60)×17600÷22000=1632(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)220號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除;未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。

　　(六)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=(1526+1632)×8%=252.64(萬(wàn)元)。

　　(七)加計(jì)扣除=(1526+1632)×20%=631.6(萬(wàn)元)。

　　(八)扣除項(xiàng)目合計(jì)=25.76+4.905+1526+1632+252.64+631.6=4072.905(萬(wàn)元)。

　　(九)增值率=(9810÷1.09-4072.905)÷4072.905×100%=121%。

　　(十)應(yīng)繳納土地增值稅=(9810÷1.09-4072.905)×50%-4072.905×15%=1852.61175(萬(wàn)元)。

　　分析：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條規(guī)定，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%未超過(guò)200%的，土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項(xiàng)目金額×15%。

　　(十一)應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅=1852.61175-500=1352.61175(萬(wàn)元)。

　　最后，值得一提的是，根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))精神，在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積。

　　我們?nèi)砸园咐?為例，說(shuō)明未清算的房地產(chǎn)土地增值稅計(jì)算問(wèn)題。案例中清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用為0.231415057萬(wàn)元/平方米(4072.905÷17600)。如果房產(chǎn)出租部分4400平方米以后全部對(duì)外銷售，取得含稅銷售收入3357.2萬(wàn)元，那么，這部分房產(chǎn)在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除額為：1018.226251萬(wàn)元(0.231415057×4400)，增值額為2061.773749萬(wàn)元(3357.2÷1.09-1018.226251)，增值率為202%(2061.773749÷1018.226251)，剩余部分房產(chǎn)應(yīng)納土地增值稅為880.6850616萬(wàn)元(2061.773749×60%-1018.226251×35%)。