稅務(wù)機(jī)關(guān)探索性地運(yùn)用一般利潤(rùn)分割法（利潤(rùn)分割法）

一、案件概況

(一)基本案情

a公司成立于2005年4月，由境外b公司100%出資設(shè)立，主要生產(chǎn)高技術(shù)含量的特種工業(yè)用縫紉機(jī)。a公司在2007年投產(chǎn)當(dāng)年即進(jìn)入獲利年度，開(kāi)始享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策。n地稅務(wù)機(jī)關(guān)在綜合分析a公司2007年-2015年的經(jīng)營(yíng)狀況時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在享受減免政策前后獲利能力發(fā)生了顯著變化，特別是2011年度優(yōu)惠期結(jié)束后，利潤(rùn)指標(biāo)遂呈斷崖式下降，且此后盈利水平一直不高。在整體經(jīng)營(yíng)模式未發(fā)生重大改變的情況下，a公司人為控制利潤(rùn)水平的嫌疑較大，n地稅務(wù)機(jī)關(guān)故對(duì)其進(jìn)行反避稅立案調(diào)查。

(二)功能風(fēng)險(xiǎn)定位

n地稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)會(huì)談咨詢、現(xiàn)場(chǎng)訪問(wèn)、實(shí)地核實(shí)等手段，對(duì)a、b兩公司在整體關(guān)聯(lián)交易價(jià)值鏈上的功能風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析。在境外關(guān)聯(lián)交易中，a公司根據(jù)境外b公司的訂單進(jìn)行生產(chǎn)，商品定價(jià)原則和市場(chǎng)客戶開(kāi)拓均由b公司控制。因此，a公司主要履行加工制造職能，承擔(dān)產(chǎn)能風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)保風(fēng)險(xiǎn)及物流風(fēng)險(xiǎn)，可以被定義為一家承擔(dān)有限功能的合約制造商;b公司在關(guān)聯(lián)交易中主要承擔(dān)國(guó)際市場(chǎng)開(kāi)拓、產(chǎn)品定價(jià)及經(jīng)營(yíng)管理功能，并承擔(dān)市場(chǎng)需求變化、價(jià)格變動(dòng)等風(fēng)險(xiǎn)。在關(guān)聯(lián)交易價(jià)值鏈中，雙方共同創(chuàng)造了關(guān)聯(lián)交易的整體利潤(rùn)。

(三)利潤(rùn)水平分析

首先，n地稅務(wù)機(jī)關(guān)將a公司產(chǎn)品銷(xiāo)售分為三個(gè)類(lèi)型，即境內(nèi)非關(guān)聯(lián)銷(xiāo)售、境內(nèi)關(guān)聯(lián)銷(xiāo)售和境外關(guān)聯(lián)銷(xiāo)售，選取主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率和完全成本加成率作為分析指標(biāo)，比對(duì)分析三種銷(xiāo)售類(lèi)型的盈利水平是否存在差異。第一，比對(duì)分析全部關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的盈利水平，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易的毛利率、完全成本加成率均遠(yuǎn)低于非關(guān)聯(lián)交易，差異率達(dá)10%以上;第二，比對(duì)分析境外關(guān)聯(lián)交易與境內(nèi)非關(guān)聯(lián)交易的盈利水平，發(fā)現(xiàn)境外關(guān)聯(lián)交易毛利率遠(yuǎn)低于境內(nèi)非關(guān)聯(lián)交易，完全成本加成率也存在極大差異，境外關(guān)聯(lián)交易盈利水平極其異常;第三，比對(duì)分析境外關(guān)聯(lián)交易與境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的盈利水平，發(fā)現(xiàn)在毛利率方面，境外關(guān)聯(lián)交易也要低于境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易。綜上，在盈利水平方面，境外關(guān)聯(lián)交易<境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易>境內(nèi)非關(guān)聯(lián)交易，a公司通過(guò)境外關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的行為極為明顯。關(guān)聯(lián)交易雙方對(duì)整體關(guān)聯(lián)交易創(chuàng)造的價(jià)值分配存在不公允的情況，a公司在整體關(guān)聯(lián)交易價(jià)值鏈水平上的利潤(rùn)占比偏低。

其次，除固定成本外，影響關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)水平的重要因素之一是產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，因此n地稅務(wù)機(jī)關(guān)鎖定a公司2007年-2015年期間產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，特別是境外關(guān)聯(lián)銷(xiāo)售價(jià)格，進(jìn)行分析比對(duì)。他們從企業(yè)erp系統(tǒng)中調(diào)取了境內(nèi)外銷(xiāo)售的同款產(chǎn)品進(jìn)行價(jià)格比較，產(chǎn)品選擇的基本原則為：一是選取企業(yè)主打產(chǎn)品或基本產(chǎn)品，以避免特殊機(jī)型價(jià)格受制因素多，難以與市場(chǎng)價(jià)格比較;二是選取境內(nèi)外銷(xiāo)售量較大的產(chǎn)品，以避免因銷(xiāo)量因素導(dǎo)致的價(jià)格不可比。比較分析分兩組進(jìn)行，一組比較a公司產(chǎn)品銷(xiāo)往b公司的關(guān)聯(lián)交易售價(jià)與銷(xiāo)往境內(nèi)總經(jīng)銷(xiāo)商的非關(guān)聯(lián)交易售價(jià)，發(fā)現(xiàn)除個(gè)別年度外，關(guān)聯(lián)交易售價(jià)均低于非關(guān)聯(lián)交易售價(jià);另一組比較a公司產(chǎn)品銷(xiāo)往b公司的關(guān)聯(lián)交易售價(jià)與銷(xiāo)往境內(nèi)第三方客戶的非關(guān)聯(lián)交易售價(jià)，發(fā)現(xiàn)在可比年度內(nèi)關(guān)聯(lián)交易售價(jià)全部低于非關(guān)聯(lián)交易售價(jià)。

通過(guò)上述分析比對(duì)，n地稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為a公司通過(guò)境外關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的嫌疑較大，決定對(duì)其進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)分析及處理結(jié)果

(一)確認(rèn)特別納稅調(diào)整的依據(jù)

征納雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)首先在于是否需要進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

納稅人認(rèn)為，其沒(méi)有主觀意愿侵蝕境內(nèi)稅基。因?yàn)槭澜缃?jīng)濟(jì)仍處于國(guó)際金融危機(jī)后的深度調(diào)整期，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)持續(xù)放緩，服裝、制鞋等下游行業(yè)需求緊縮，導(dǎo)致工業(yè)縫紉機(jī)行業(yè)整體表現(xiàn)不佳。目前，縫制機(jī)械行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)呈現(xiàn)多元化特征，a公司走高品質(zhì)產(chǎn)品路線，堅(jiān)持專業(yè)化經(jīng)營(yíng)和差異化發(fā)展，但成本較高，發(fā)展日漸艱難。因此，利潤(rùn)率水平表現(xiàn)不佳并不是關(guān)聯(lián)交易存在不公允現(xiàn)象，而是市場(chǎng)因素導(dǎo)致的。

稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，從關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)流程來(lái)看，a公司的境外關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)主要與b公司有關(guān)，b公司將a公司產(chǎn)品銷(xiāo)往境外非關(guān)聯(lián)第三方，因此關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)鏈條主要集中在a公司和b公司之間。從功能定位來(lái)看，a公司主要承擔(dān)制造功能，b公司主要承擔(dān)研發(fā)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)和客戶維護(hù)功能，因此從整體交易流程看，兩者功能密不可分。根據(jù)beps行動(dòng)計(jì)劃所倡導(dǎo)的利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的基本原則，a公司應(yīng)該考慮到根據(jù)自身功能和使用生產(chǎn)要素做出的貢獻(xiàn)，在關(guān)聯(lián)交易合并利潤(rùn)分割時(shí)，獲得本公司應(yīng)分得的合理利潤(rùn)。但從財(cái)務(wù)指標(biāo)分析來(lái)看，a公司并沒(méi)有在關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)有的利潤(rùn)，故應(yīng)按一定方法予以調(diào)整。

征納雙方通過(guò)多次溝通磋商，最終納稅人同意進(jìn)行納稅調(diào)整。

(二)選擇特別納稅調(diào)整的方法

爭(zhēng)議焦點(diǎn)之二在于選擇適用哪種特別納稅調(diào)整方法。

第一，a公司銷(xiāo)售給非關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品與銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品在類(lèi)型、數(shù)量、交易條件、貨款回收、售后服務(wù)方面均不具有可比性。因此，產(chǎn)品的非關(guān)聯(lián)交易價(jià)格不能作為可比非受控價(jià)格來(lái)驗(yàn)證a公司關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)，即可比非受控價(jià)格法不適用。第二，由于關(guān)聯(lián)方b公司并非純粹的銷(xiāo)售企業(yè)，其銷(xiāo)售的商品既有從a公司購(gòu)入的，又有自行生產(chǎn)的，而且兩種不同來(lái)源的商品型號(hào)不相同;同時(shí)，a公司負(fù)責(zé)產(chǎn)品制造和銷(xiāo)售的并不是同一個(gè)分公司。因此，再銷(xiāo)售價(jià)格法也不適用。第三，由于a公司在對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)和非關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中，期間費(fèi)用差異較大，因此成本加成法不適用。第四，在采用交易凈利潤(rùn)法對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行分析和測(cè)算時(shí)，由于a公司產(chǎn)品獨(dú)特性較強(qiáng)、技術(shù)含量較高且根據(jù)客戶需求定制，其附加值與普通設(shè)備區(qū)別較大，在bvd數(shù)據(jù)庫(kù)中未能找到足夠數(shù)量的相對(duì)可比上市公司，因此，該方法也不適用。

綜合上述因素，n地稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人多次溝通談判，最終決定采用一般利潤(rùn)分割法對(duì)a公司和b公司的關(guān)聯(lián)交易合并利潤(rùn)進(jìn)行測(cè)算，以各自承擔(dān)的功能和運(yùn)用的生產(chǎn)要素為依據(jù)劃分利潤(rùn)貢獻(xiàn)率，再根據(jù)各自的貢獻(xiàn)將合并利潤(rùn)進(jìn)行合理分配。

(三)計(jì)算過(guò)程及調(diào)整結(jié)果

爭(zhēng)議焦點(diǎn)之三在于計(jì)算調(diào)整數(shù)額的具體過(guò)程。經(jīng)雙方多次協(xié)商，n地稅務(wù)機(jī)關(guān)最終將利潤(rùn)分割法的運(yùn)用分為以下三個(gè)步驟：一是計(jì)算合并利潤(rùn);二是根據(jù)功能要素對(duì)合并利潤(rùn)進(jìn)行劃分;三是合并利潤(rùn)分配的合理性測(cè)算及調(diào)整。

1.計(jì)算合并利潤(rùn)

n地稅務(wù)機(jī)關(guān)首先對(duì)企業(yè)申報(bào)的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)的拆分情況進(jìn)行核實(shí)，核實(shí)后的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)拆分遵循以下原則：一是依據(jù)成本將關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分，避免了因關(guān)聯(lián)銷(xiāo)售定價(jià)帶來(lái)數(shù)據(jù)拆分的不準(zhǔn)確性;二是數(shù)據(jù)的溯源性拆分，主要是將可以追溯到受益方的費(fèi)用予以確認(rèn)，無(wú)法追溯的再根據(jù)成本比例進(jìn)行拆分，最大限度保證關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的合理性。

在合理拆分關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，n地稅務(wù)機(jī)關(guān)著手計(jì)算合并利潤(rùn)。計(jì)算合并利潤(rùn)的總原則是以銷(xiāo)往市場(chǎng)第三方的有形資產(chǎn)作為合并利潤(rùn)計(jì)算基數(shù)。首先，以b公司銷(xiāo)售a公司產(chǎn)品給境外第三方的銷(xiāo)售額作為合并銷(xiāo)售收入;其次，以b公司采購(gòu)的a公司產(chǎn)品中當(dāng)年外銷(xiāo)給第三方的數(shù)量占比作為調(diào)整比率，計(jì)算合并銷(xiāo)售成本;最后，對(duì)b公司外銷(xiāo)期間費(fèi)用進(jìn)行采集，根據(jù)調(diào)整比率對(duì)a公司期間費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整作為合并費(fèi)用，得出關(guān)聯(lián)交易合并利潤(rùn)。

2.根據(jù)功能要素對(duì)合并利潤(rùn)進(jìn)行劃分

關(guān)聯(lián)交易合并利潤(rùn)確定后，將根據(jù)雙方的貢獻(xiàn)比例分配各自應(yīng)得的利潤(rùn)。決定利潤(rùn)貢獻(xiàn)比例的功能要素從以下兩個(gè)方面考量：一是功能要素的選擇，分別為研發(fā)、制造、營(yíng)銷(xiāo)、管理功能和資產(chǎn)，基本涵蓋整條業(yè)務(wù)鏈，并反映出雙方承擔(dān)的主要職能和風(fēng)險(xiǎn);二是功能要素權(quán)重配比，稅企雙方一致認(rèn)為五項(xiàng)功能要素在價(jià)值鏈上同等重要，共同形成合并利潤(rùn)，因此權(quán)重配比各占20%，避免因地域因素造成的價(jià)值貢獻(xiàn)差異。

3.合并利潤(rùn)分配的合理性測(cè)算及調(diào)整

通過(guò)對(duì)關(guān)聯(lián)交易合并利潤(rùn)進(jìn)行分割測(cè)算，n地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)a公司在調(diào)查期間(2007年-2015年)未獲得應(yīng)有利潤(rùn)回報(bào)，決定對(duì)該部分予以調(diào)整。稅企雙方經(jīng)多次談判溝通，a公司最終調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額3900余萬(wàn)元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅976余萬(wàn)元，加收利息260余萬(wàn)元。

三、啟示

本案中，n地稅務(wù)機(jī)關(guān)探索性地運(yùn)用一般利潤(rùn)分割法，通過(guò)合理確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易合并利潤(rùn)，結(jié)合關(guān)聯(lián)交易各方功能風(fēng)險(xiǎn)定位和生產(chǎn)要素設(shè)置權(quán)重配比，根據(jù)各自貢獻(xiàn)比例對(duì)關(guān)聯(lián)交易合并利潤(rùn)進(jìn)行合理分割。該方法豐富了稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的利用廣度，開(kāi)拓性地建立起一整套嚴(yán)密計(jì)算步驟，填補(bǔ)了n地一般利潤(rùn)分割法實(shí)務(wù)應(yīng)用空白，既為今后該類(lèi)型案件反避稅調(diào)查提供了切實(shí)可行的調(diào)整思路和做法，也為反避稅工作提供了諸多啟示。

(一)運(yùn)用“價(jià)值創(chuàng)造地征稅”等國(guó)際新規(guī)則維護(hù)中國(guó)稅收權(quán)益

相較于超額利潤(rùn)分割法，一般利潤(rùn)分割法突破了僅對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)勞務(wù)等關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型的利潤(rùn)分割，轉(zhuǎn)而對(duì)有形資產(chǎn)所有權(quán)關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)交易的利潤(rùn)分割進(jìn)行了探索性測(cè)試。該方法在堅(jiān)持獨(dú)立交易原則的基礎(chǔ)上，不但考慮了關(guān)聯(lián)交易各方的風(fēng)險(xiǎn)程度，還分析了各方的功能定位、資產(chǎn)使用情況等綜合因素，最終合理確定關(guān)聯(lián)交易各方的利潤(rùn)。其優(yōu)點(diǎn)在于可以解決集團(tuán)成員間高度整合的關(guān)聯(lián)交易的合理性問(wèn)題，破解交易各方無(wú)法取得可比交易信息的難點(diǎn)。更重要的是，其適用體現(xiàn)了利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的基本原則，這也是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的一貫主張。因此，在國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在特別納稅調(diào)查調(diào)整中應(yīng)樹(shù)立起多用、善用國(guó)際新規(guī)則的前瞻意識(shí)，充分體現(xiàn)成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等因素在價(jià)值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)，代表發(fā)展中國(guó)家維護(hù)自身稅收權(quán)益。

(二)從理論和實(shí)踐兩個(gè)層面豐富完善一般利潤(rùn)分割法的具體運(yùn)用

從目前我國(guó)的法律規(guī)定來(lái)看，涉及一般利潤(rùn)分割法的內(nèi)容不夠詳實(shí)，實(shí)踐應(yīng)用層面也剛起步。故第一，需從理論層面研究深化、完善豐富相關(guān)法律法規(guī)，解決適用理論依據(jù)不夠充分、適用條件及利潤(rùn)分割因子不夠明確、調(diào)整計(jì)算思路不夠詳盡等難題。第二，在實(shí)踐層面稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極探索操作性較強(qiáng)的量化分析方法，建立科學(xué)得當(dāng)?shù)牧炕治鲶w系，逐步完善量化分析技術(shù)細(xì)節(jié)，應(yīng)用價(jià)值創(chuàng)造地原則對(duì)超額利潤(rùn)進(jìn)行合理分配。第三，應(yīng)積累“一案一行業(yè)”的轉(zhuǎn)讓定價(jià)數(shù)據(jù)，盡快搭建案例指導(dǎo)庫(kù)，加強(qiáng)實(shí)踐指引。特別納稅調(diào)整應(yīng)在深度剖析典型案例的基礎(chǔ)上，運(yùn)用大數(shù)據(jù)手段，挖掘標(biāo)的企業(yè)背后隱藏的規(guī)律，不但從行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)的角度，還要從核心驅(qū)動(dòng)因子、價(jià)值鏈流向、運(yùn)作模式等方面，不斷構(gòu)建多維度的行業(yè)綜合模型，建立起“一案一行業(yè)”的覆蓋模式，為今后從該行業(yè)篩選特別納稅調(diào)整案源和反避稅調(diào)查提供數(shù)據(jù)支撐。

(三)建立健全立體式的反避稅防控體系