租金減讓的財稅處理（租賃準則）
本期稅喵將結(jié)合財政部會計司7月1日發(fā)布的《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理應用案例》（以下簡稱應用案例）與您分享執(zhí)行《企業(yè)會計準則第21號—租賃》（財會20063號，以下簡稱2006版租賃準則）的企業(yè)發(fā)生租金減讓，經(jīng)營租賃下，出租方應如何進行財稅處理的相關(guān)問題。
一、2006版租賃準則基本規(guī)定
對于經(jīng)營租賃，出租人應當在租賃期內(nèi)各個期間，按照直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法，將租金確認為當期損益。
稅喵提醒：
對于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，出租方會計處理的要點在于強調(diào)應在租賃期內(nèi)各個期間合理確認租金收入。如果發(fā)生免租金或延期支付等租金減讓情況，應調(diào)整以后各期應分攤租金金額。如乙公司將房產(chǎn)出租給甲公司，雙方約定每月不含稅租金1萬元，受疫情影響雙方于3月末達成協(xié)議，4—6月份免收租金，按準則規(guī)定，乙公司4—6月份雖然未收到租金也應確認租金收入，同時應調(diào)整以后各月應分攤的租金收入。
按準則規(guī)定，發(fā)生租金減讓的會計處理好麻煩，如何簡化處理？
二、簡化方法處理規(guī)定
依照10號文件規(guī)定，出租人應當繼續(xù)按照與減讓前一致的方法將原合同租金確認為租賃收入。即繼續(xù)按照已確定的直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法確認各期租金收入。具體包括以下兩種處理情況：
（一）減免租金。出租人應當將減免的租金作為或有租金，在減免期間沖減租賃收入。
稅喵分析：
將減免的租金作為或有租金，意味減免的租金應在減免當期處理，如果減免前，已計入損益，則應沖減減免當期租賃收入；如果減免前，尚未計入損益，可以不進行會計處理。
（二）延期支付租金。延期收取租金的，出租人應當在原收取期間將應收取的租金確認為應收款項，并在實際收到時沖減前期確認的應收款項。
稅喵分析：
延期支付租金不影響當期租金收入的確認，只是增加應收款項而已。
三、應用案例分析
2019年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司就100平米寫字樓簽訂了3年期的經(jīng)營租賃合同，每月租金為10 000元，于每季度初支付。甲公司租入該寫字樓作為管理部門辦公場所。甲公司與乙公司按季度進行賬務(wù)處理。2020年3月25日，受新冠肺炎疫情影響，甲公司與乙公司達成了租金減讓補充協(xié)議，假定分以下五種情形：
情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同條款不變；
稅喵分析：
步驟一：將原合同租金計入租賃收入
借：其他應收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
步驟二：同時按減免的租金金額沖減租賃收入。
借：租賃收入 30 000
貸：其他應收款 30 000
實務(wù)中，由于3月25日雙方已達成二季度免租金協(xié)議，因此二季度可以不作賬務(wù)處理。
稅喵提醒：
1.尚未收到的租金應計入“其他應收款”，而不是“應收賬款”。實務(wù)中，很多財務(wù)人員對此小問題模糊。
2.免除租金只影響二季度“租賃收入”（金額為0），以后各季度常確認租金收入30 000元/季度。
3.免租期間應否按照計稅余值繳納房產(chǎn)稅問題。不需要。國家稅務(wù)總局財產(chǎn)行為稅司劉宜副司長在《支持疫情防控和經(jīng)濟社會發(fā)展有關(guān)政策措施問答》中明確，如果租金減為零，則房產(chǎn)稅也為零。
情形二：將甲公司2020年第二季度的租金遞延至第三季度支付，其他合同條款不變。
2020年第二季度，確認租賃收入，同時增加其他應收款。
借：其他應收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
2020年第三季度，確認租賃收入，收取當期租金及第二季度遞延至本季度的租金。
借：銀行存款 60 000
貸：租賃收入 30 000
其他應收款 30 000
稅喵提醒：
1.二季度的租金由于延期支付到三季度，所以增值稅納稅義務(wù)也應在三季度應收租金的日期產(chǎn)生。但一定要注意修改合同，否則即使二季度未收到租金，也同樣產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。
2.由于此情形未減免租金，只是延期支付而已，所以二季度仍然要按租金收入繳納房產(chǎn)稅。
情形三：將甲公司2020年第二季度每月租金減少50%，2021年1月至租賃期屆滿每月租金增加10%，其他合同條款不變。
稅喵分析：
（1）2020年二季度的會計處理。
減免租金30 000*50%=15 000元
2021年1月至租賃期屆滿增加租金合計金額=10 000*12*10%=12 000元（每季度增加租金3 000元）
依照10號文件規(guī)定，上述情形屬于減免租金與延期支付相結(jié)合的減讓方式，其中實際減免租金3 000元（15000-12000），延期支付租金12 000元。無論是減免租金，還是延期支付租金均應在二季度進行會計處理。
步驟一：二季度，將原合同租金計入租賃收入
借：其他應收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
步驟二：按實際減免租金沖減租賃收入
借：租賃收入 3 000
貸：其他應收款 3 000
步驟三：按當季減免50%后的金額收取租金
借：銀行存款 15 000
貸：其他應收款 15 000
上述處理也可以合并為：
借：其他應收款 12 000（延期支付的租金）
銀行存款 15 000（二季度實際收取的租金）
貸：租賃收入 27 000（30 000-3000）
（2）2020年7月至2020年12月的會計處理。
每季度確認租賃收入并收取租金（未受租金減讓影響）的會計處理。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
（3）2021年1月至租賃期屆滿的會計處理。
每季度確認租賃收入（未受租金減讓影響），收取當期租金和2020年第二季度遞延至本季度收取的租金3 000元（10000*10%*3）。
借：銀行存款 33 000
貸：其他應收款 3 000
租賃收入 30 000
稅喵分析：
1.針對三情形，2020年二季度增值稅計稅依據(jù)應為30 000*50%=15 0000元，與會計上確認的租賃收入27 000元不相等。同時，2021年每季度增值稅的計稅依據(jù)應為30000（1+10%）=33 0000元，與會計上確認的租賃收入30 000元不相等。
2.企業(yè)所得稅按應付租金的日期確認租賃收入，2020年二季度應確認租賃收入應為30 000*50%=15 000元，全年應確認租賃收入30 000*3+15 000=105 000元，與會計上確認的租賃收入30 000*3+27 000元=117 000元不相等，所得稅匯算時應調(diào)減應納稅所得額117000-105000=12000元；同時，2021年匯算時應確認租賃收入30000（1+10%）*4=132 000元，與會計上確認的租賃收入120 000元不相等，應調(diào)增應納稅所得額12 000元。
3.針對情形三，2020年二季度及2021年各季度房產(chǎn)稅計稅依據(jù)與增值稅計稅依據(jù)相同。
情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租賃期延長3個月至2022年3月31日，延長租賃期間每月租金為10 000元，于2022年初支付。
稅喵分析：
雖然形式上看，免除2020年第二季度租金，但在會計處理上不能按照免稅金進行處理，因為在減免2020年第二季度租金的同時將租賃期延長一個季度且收取等量租金，依10號文件規(guī)定，屬于延期支付的特殊情況，所以應按延期支付進行會計處理。
（1）2020年第二季度的會計處理。仍將原合同租金計入租賃收入。
借：其他應收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
（2）2020年7月至2021年12月的會計處理。每季度常收取租金，確認租賃收入（未受租金減讓影響，會計處理略）。
（3）2022年第一季度的會計處理。僅涉及收取租金款項的會計處理。
借：銀行存款 30 000
貸：其他應收款 30 000
稅喵提醒：
1.增值稅繳納問題。2020年二季度因免租金，因此不產(chǎn)生納稅義務(wù)。2022年一季度應收租金的日期產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。
2.2020年企業(yè)所得稅應確認租金收入30000*3=90 000元，會計上已確認租賃收入30 000*4=120 000元，因此所得稅匯算時應調(diào)減應納稅所得額120 000-90 000=30 000元；2022年企業(yè)所得稅應確認租金收入30 000元，會計上未確認，因此應調(diào)增應納稅所得額30 000元。
3.2020年二季度免征房產(chǎn)稅，2022年一季度應按租金收入繳納房產(chǎn)稅。
情形五：將甲公司剩余租賃期內(nèi)每季度租金減少10%，其他合同條款不變。
稅喵提醒：
1.由于剩余租賃期限至2021年12月31日，而10號文件明確適用簡化處理的業(yè)務(wù)，僅限于2021年6月30日之前的應付租賃付款額，所以該情形不能適用簡化處理方法。