特殊重組情形下非股權(quán)支付計稅基礎(chǔ)的調(diào)整（收購股權(quán)的原有計稅）

一、適用情景

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅200959號）的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按規(guī)定進行特殊性稅務處理（以股權(quán)收購為例）：

1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

二、案例解析

甲企業(yè)定向增發(fā)540萬元，另支付現(xiàn)金60萬元，收購乙企業(yè)持有的a公司75%的股權(quán)。交易發(fā)生時，乙企業(yè)持有的a公司全部股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為400萬元，公允價值為800萬元。假設同時滿足特殊重組的其他條件，雙方選擇按特殊性重組處理。

問：1、乙企業(yè)確認的與非股權(quán)支付對應的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是多少？

2、乙企業(yè)確認取得甲企業(yè)股份的計稅基礎(chǔ)是多少？

3、甲企業(yè)確認取得a公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是多少？

關(guān)于【問1】：

乙企業(yè)確認的與非股權(quán)支付對應的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

=（600-300）×（60/600）=30(萬元）

重組稅制中，如果一個公司的經(jīng)營活動和所有者權(quán)益是連續(xù)的，一項公司重組在同一法律結(jié)構(gòu)的調(diào)整，稅收屬性就不應改變。

對符合條件的股權(quán)支付（股權(quán)置換），稅法給予了暫不確認所得（不定期遞延）的優(yōu)惠。但稅法為給企業(yè)重組留有較大的靈活性，對非股權(quán)支付（如現(xiàn)金支付等）不超過對價總額15%的重組業(yè)務，其股權(quán)支付部分仍可以享受暫不確認所得的優(yōu)惠。

與非股權(quán)支付額相對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，稅法視為當期資產(chǎn)銷售，其所得按全部收益的比例分攤。

【問1】按稅法語言可以這樣理解計算：

1）資產(chǎn)銷售占比=60/600×100%=10%

2）全部收益=（600-300）=300（萬元）

3）當期資產(chǎn)銷售所得=300×10%=30（萬元）

關(guān)于【問2】：

1）首先確定賣家，我們把收到現(xiàn)金補價的乙企業(yè)（被收購企業(yè)）稱為賣家。

2）將交易分解為“資產(chǎn)銷售”和“重組遞延”兩項交易事項并分別計算占比。

“資產(chǎn)銷售”占比=60/600×100%=10%（已確認收入）

“重組遞延”占比=540/600×100%=90%

3）對符合條件的特殊重組業(yè)務，與股權(quán)支付額相對應的部分暫不征稅，計稅基礎(chǔ)要連續(xù)計算；與非股權(quán)支付額相對應的部分則應即時征稅，計稅基礎(chǔ)要重新計算。

乙企業(yè)確認取得甲企業(yè)股份的計稅基礎(chǔ)=全部計稅基礎(chǔ)ד重組遞延”占比

=300×90%=270（萬元）

關(guān)于【問3】：

1）先確定買家，我們把支付現(xiàn)金補價的甲企業(yè)（收購企業(yè)）稱為買家。

2）將交易分解為“資產(chǎn)購買”和“重組遞延”兩項交易事項。

稅法規(guī)定買家“重組遞延”的計稅基礎(chǔ)按賣家對應的“重組遞延”的計稅基礎(chǔ)連續(xù)計算，即確認270（萬元）；與非股權(quán)支付額相對應的“資產(chǎn)銷售”賣家已完稅，買家“資產(chǎn)購買”的計稅基礎(chǔ)為60（萬元）。

甲企業(yè)確認取得a公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=“重組遞延”計稅基礎(chǔ)+“資產(chǎn)購買”計稅基礎(chǔ)=270+60=330（萬元）