存貨損失稅務(wù)風(fēng)險管理（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）

一：增值稅風(fēng)險管理

（一）：涉及增值政策

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則：第二十四條條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

36號文：財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)第二十八條非常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

對于存貨損失的常損失和非常損失，有的政策針對具體行業(yè)做了規(guī)定。比如國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第3號）：“一、商業(yè)零售企業(yè)存貨因零星失竊、報廢、廢棄、過期、破損、腐敗、鼠咬、顧客退換貨等常因素形成的損失，為存貨常損失，準(zhǔn)予按會計科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總數(shù)據(jù)以清單的形式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報，同時出具損失情況分析報告。二、商業(yè)零售企業(yè)存貨因風(fēng)、火、雷、震等自然災(zāi)害，倉儲、運(yùn)輸失事，重大案件等非常因素形成的損失，為存貨非常損失，應(yīng)當(dāng)以專項(xiàng)申報形式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報?！保?dāng)然對于文件中專項(xiàng)申報和清單申報，在后續(xù)文件中已經(jīng)改為自行備案了，但是因?yàn)榉浅p失實(shí)務(wù)中復(fù)雜，有具體政策的按照政策執(zhí)行，沒有政策的則需要根據(jù)增值稅條例和36號文執(zhí)行。

（二）：存貨損失相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅解析

1：不是盤虧了，就需要對已經(jīng)抵扣了進(jìn)項(xiàng)的，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

2：盤虧了，且發(fā)生了稅法上的非常損失，才能對已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)，進(jìn)行轉(zhuǎn)出。

3：非常損失進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出:依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，非常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。關(guān)鍵詞:大前提原因是管理不善，表現(xiàn)為被盜，丟失，霉?fàn)€三種。不滿足大前提，不是三種情況的，都不屬于非常損失。

4：所以先分析盤虧的原因，確定常損失還是非常損失。然后做出判斷。

（三）：存貨盤虧進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出管理

1）界定日常存貨盤虧發(fā)生的各種情況

1：erp系統(tǒng)設(shè)置、erp操作人員操作等導(dǎo)致庫存數(shù)據(jù)異常

2：倉庫管理人員數(shù)據(jù)處理錯誤、會計人員倉庫數(shù)據(jù)處理錯誤。

3：存貨盤點(diǎn)失誤

4：常損失（非常損失之外的損失）

5：非常損失（見以上增值稅政策）

2）存貨進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出管理

1：建立健全倉庫數(shù)據(jù)、erp系統(tǒng)、倉庫制度，保證存貨數(shù)據(jù)運(yùn)行常。

2：對存貨損失時候事后分析控制，根據(jù)不同原因損失，區(qū)別對待，分別處理。

3：建立進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出內(nèi)部控制制度，以及稅務(wù)控制制度，

4：按照抵扣多少轉(zhuǎn)出多少，對于不同稅率存貨損失，根據(jù)其對應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行轉(zhuǎn)出，不能一刀切按照某一個稅率轉(zhuǎn)出。

二：企業(yè)所得稅風(fēng)險管理

（一）：存貨損失稅前扣除政策--國家稅務(wù)總局公告2011年第25號

第二十六條存貨盤虧損失，為其盤虧金額扣除責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：（一）存貨計稅成本確定依據(jù)；（二）企業(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任認(rèn)定、責(zé)任人賠償說明和內(nèi)部核批文件；（三）存貨盤點(diǎn)表；（四）存貨保管人對于盤虧的情況說明。

第二十七條存貨報廢、毀損或變質(zhì)損失，為其計稅成本扣除殘值及責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：（一）存貨計稅成本的確定依據(jù)；（二）企業(yè)內(nèi)部關(guān)于存貨報廢、毀損、變質(zhì)、殘值情況說明及核銷資料；（三）涉及責(zé)任人賠償?shù)?，?yīng)當(dāng)有賠償情況說明；（四）該項(xiàng)損失數(shù)額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計稅成本10%以上，或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以上，下同），應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報告等。

第二十八條存貨被盜損失，為其計稅成本扣除保險理賠以及責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：（一）存貨計稅成本的確定依據(jù)；（二）向公安機(jī)關(guān)的報案記錄；（三）涉及責(zé)任人和保險公司賠償?shù)模瑧?yīng)有賠償情況說明等。

（二）：存貨損失稅前扣除留存?zhèn)洳橘Y料政策

關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告（國家稅務(wù)總局公告2018年第15號）

一、企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除資產(chǎn)損失，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，不再報送資產(chǎn)損失相關(guān)資料。相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/p>

二、企業(yè)應(yīng)當(dāng)完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，保證資料的真實(shí)性、合法性。

（三）：存貨損失所得稅解析

資產(chǎn)損失，在稅法上分為實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第25號：“第三條準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失（法定資產(chǎn)損失）?！眱烧呷绾螀^(qū)別呢？實(shí)際損失，是實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓發(fā)生的損失，法定損失是未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓發(fā)生的損失。為啥要區(qū)分實(shí)際損失和法定損失呢？因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，會計上已作損失處理的年度申報扣除。（法定損失，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第25號中的“應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件”，已經(jīng)不存在。但是法定損失和實(shí)際損失還是存在差別的。

那么對于因?yàn)榇尕洷P點(diǎn)發(fā)生的存貨損失，一般而言就是屬于法定損失了。在2011年25號文件，對于資產(chǎn)損失（法定損失或?qū)嶋H損失），在所得稅稅前扣除，還要區(qū)分專項(xiàng)申報和清單申報兩種方式。存貨單筆（單項(xiàng)）損失超過500萬元以上的，由于金額較大，因此，無論何種因素形成的，均應(yīng)當(dāng)以專項(xiàng)申報方式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報。比如國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第3號）：“存貨單筆（單項(xiàng)）損失超過500萬元以上的，由于金額較大，因此，無論何種因素形成的，均應(yīng)當(dāng)以專項(xiàng)申報方式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報。”但是國家稅務(wù)總局公告2018年第15號發(fā)布后，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，不再報送資產(chǎn)損失相關(guān)資料。相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/p>

所得稅匯算存貨損失填報：

項(xiàng)目 資產(chǎn)損失的帳載金額 資產(chǎn)處置收入 賠償收入 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)損失的稅收金額 納稅調(diào)整金額

1 2 3 4 5（4-2-3） 6（1-5）

三、存貨損失

其中：存貨盤虧、報廢、損毀、變質(zhì)或被盜損失

三：存貨損失增值稅和所得稅風(fēng)險管理

對于存貨損失的風(fēng)險管理，除了以上根據(jù)具體政策，結(jié)合企業(yè)存貨實(shí)務(wù)，制定相關(guān)風(fēng)險管理辦法外。還需要站在存貨管理的其他稅務(wù)風(fēng)險邏輯關(guān)系角度進(jìn)行分析。因?yàn)榇尕浀淖儎优c增值稅來說，直接關(guān)系進(jìn)項(xiàng)的問題，與所得稅來說直接關(guān)系主營業(yè)務(wù)成本的問題。

（一）：稅務(wù)風(fēng)險點(diǎn)

注意以下風(fēng)險點(diǎn)分析法，只是根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)的邏輯進(jìn)行的一種指標(biāo)判斷，這種辦法其實(shí)也是稅務(wù)局對企業(yè)進(jìn)行管理的一種辦法，常見的比如稅負(fù)率。當(dāng)然以下指標(biāo)并不是稅局出臺的政策，只是筆者根據(jù)日常稅務(wù)管理，以及數(shù)據(jù)之間的邏輯進(jìn)行的探析。每個企業(yè)當(dāng)然可以根據(jù)自己的實(shí)際情況，根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)，對報表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，以備稅務(wù)風(fēng)險自查。

1：存貨占銷售收入比率偏大

風(fēng)險描述：納稅人存貨占銷售收入比重較大，可能存在貨物已銷售不入賬或者人為調(diào)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額逃避納稅義務(wù)行為。

口徑：存貨占銷售收入比率=（期末存貨-期初存貨）÷銷售額合計×100%

風(fēng)險說明：企業(yè)如果長期有大量的存貨，或存貨數(shù)量長期不變，進(jìn)項(xiàng)稅額變動幅度增大，存在發(fā)出貨物隱瞞銷售收入或虛抵進(jìn)項(xiàng)等風(fēng)險。

2：存貨變動率異常

風(fēng)險描述：納稅人存貨變動率異常，可能存在貨物發(fā)出不計銷售收入或虛抵進(jìn)項(xiàng)等問題。

口徑：存貨變動率=（期末存貨-期初存貨）÷期初存貨×100%

風(fēng)險說明：企業(yè)如果長期有大量的存貨，或存貨數(shù)量長期不變，進(jìn)項(xiàng)稅額變動幅度增大，可能存在發(fā)出貨物隱瞞銷售收入或虛抵進(jìn)項(xiàng)稅風(fēng)險。

3：進(jìn)項(xiàng)稅額與存貨關(guān)系

風(fēng)險描述：常情況下，兩者應(yīng)基本同步增長，如果納稅人本期進(jìn)項(xiàng)稅額變動率與存貨變動率配比異常，納稅人可能存在虛抵進(jìn)項(xiàng)、帳外經(jīng)營等風(fēng)險。

分析：

存貨基本等式：期末存貨=期初存貨+本期增加額-本期減少額，

測算理論等式：測算期末存貨=期初存貨+本期增加測算值-本期存貨減少測算值。

本期增加測算值=當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額/0.13，本期存貨減少測算值=當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本。

測算期末存貨=期初存貨+當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額/0.13-當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本，

通過這么對存貨基本等式進(jìn)行重新組合，我們會發(fā)現(xiàn)存貨與進(jìn)項(xiàng)稅額存在一定的關(guān)系。所以通過帳載期末存貨與測算期末存貨比較，兩者存在差異不一定代表存在問題，具體需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行分析。

（二）：存貨管理與稅務(wù)風(fēng)險

其實(shí)要做好存貨稅務(wù)風(fēng)險管理，僅從稅務(wù)政策上下功夫，還是不夠的。因?yàn)樵诙悇?wù)上下功夫，分析政策解讀政策，其實(shí)還是事后的視角，也就是存貨損失早已發(fā)生了，財稅部門做的也是救火的動作。而以上談到的指標(biāo)法來管理存貨數(shù)據(jù)，也是相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生了，數(shù)據(jù)和報表也出來了，然后企業(yè)對數(shù)據(jù)進(jìn)行自查式風(fēng)險防范，也是滯后的管理。那么只有將日常管理筑牢，才能為稅務(wù)風(fēng)險管理提供便捷。

以下對存貨管理制度中，涉及的存貨損失管理，筆者截取損失認(rèn)定管理和存貨損失程序管理關(guān)鍵點(diǎn)制度羅列如下：

1）：損失認(rèn)定管理

1、屬于存貨盤虧、丟失的，扣除責(zé)任人賠償后的余額，依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：存貨盤點(diǎn)表以及存貨盤虧、丟失情況說明；涉及到責(zé)任人賠償?shù)?，?yīng)有賠償責(zé)任的認(rèn)定及賠償情況的說明等；

2、屬于存貨毀損、霉?fàn)€變質(zhì)、腐蝕生銹，性能缺陷或失效，存貨庫存年限超過保質(zhì)期或無再銷售的市場價值，扣除殘值及責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：公司相關(guān)市場、質(zhì)量、技術(shù)部門出具的無法修復(fù)或使用的鑒定報告；涉及責(zé)任人賠償?shù)?，?yīng)當(dāng)有賠償情況說明；

3、屬于存貨被盜的，扣除保險理賠以及責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：向公安機(jī)關(guān)的報案記錄；涉及責(zé)任人和保險公司賠償?shù)?，?yīng)有賠償責(zé)任的認(rèn)定及賠償情況的說明等；

4、其他足以證明存貨損失，在扣除殘值和有關(guān)責(zé)任人員和保險公司的賠償后的余額，作為存貨損失；

2）：存貨損失核銷程序

1）：公司清查出來的存貨損失，應(yīng)當(dāng)按照以下程序處理

1、公司采購管理部、項(xiàng)目與質(zhì)量管理部等有關(guān)責(zé)任部門經(jīng)過取證，提出報告，闡明存貨損失的原因和事實(shí)；

2、公司運(yùn)營中心經(jīng)過核實(shí)，提出初步審核意見；

3、公司財務(wù)中心及審計監(jiān)察部、總裁辦等相關(guān)部門經(jīng)過審核后，對確認(rèn)的存貨損失提出處理意見。

2）：總經(jīng)理辦公會對核銷存貨損失的審批權(quán)限及程序

1、同一個會計年度內(nèi)累計核銷金額100萬元（含）以內(nèi)的存貨損失；

2、若同一會計年度內(nèi)累計核銷金額達(dá)到上述額度，由公司財務(wù)中心按相關(guān)規(guī)定申報，財務(wù)總監(jiān)、分管副總經(jīng)理簽署意見后，報總經(jīng)理辦公會審批實(shí)施。書面報告至少包括下列內(nèi)容（1）損失金額和相應(yīng)的書面證據(jù)；（2）形成的過程及原因；（3）處理意見和改進(jìn)措施。

3）：為了減少存貨損失，應(yīng)加強(qiáng)存貨管理，盡量減少庫存積壓。