稅務(wù)律師解讀《中人民共和國消費(fèi)稅法》（消費(fèi)稅）
一、制定消費(fèi)稅法的總體考慮
（一）延續(xù)消費(fèi)稅基本制度框架，保持制度穩(wěn)定
消費(fèi)稅自1994年開征以來，經(jīng)歷了幾次重大的制度調(diào)整，包括2006年消費(fèi)稅制度改革，2008年成品油稅費(fèi)改革，2014年以來新一輪消費(fèi)稅改革等。經(jīng)過逐步改革和完善，稅制框架基本成熟，稅制要素基本合理，運(yùn)行也基本平穩(wěn)，因此，《征求意見稿》保持了現(xiàn)行稅制框架和稅負(fù)水平總體不變。
（二）將已實施的消費(fèi)稅改革和政策調(diào)整內(nèi)容體現(xiàn)在法律草案中
為了充分體現(xiàn)改革成果，結(jié)合現(xiàn)行政策和征管實踐，對不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和改革要求的內(nèi)容，作出適當(dāng)調(diào)整和完善，將《條例》上升為法律。主要根據(jù)征收環(huán)節(jié)變化，統(tǒng)一調(diào)整納稅人范圍表述；結(jié)合改革成果，補(bǔ)充和完善稅目稅率表。
（三）根據(jù)消費(fèi)稅調(diào)控特點(diǎn)，授權(quán)國務(wù)院調(diào)整稅率
消費(fèi)稅是調(diào)節(jié)稅種，對生產(chǎn)和消費(fèi)行為具有重要調(diào)節(jié)職能。國務(wù)院需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)發(fā)展和居民消費(fèi)水平的變化等因素，對消費(fèi)稅稅率進(jìn)行相機(jī)調(diào)整。因此，《征求意見稿》設(shè)置了對消費(fèi)稅稅率的授權(quán)條款。
（四）根據(jù)消費(fèi)稅改革需要，在消費(fèi)稅法中設(shè)置銜接性條款
按照黨中央、國務(wù)院關(guān)于健全地方稅體系、中央與地方收入劃分改革的有關(guān)要求，后移消費(fèi)稅部分消費(fèi)品征收環(huán)節(jié)等消費(fèi)稅改革工作一直在推進(jìn)中?？紤]到這些工作在消費(fèi)稅立法后仍將持續(xù)，需要依法授權(quán)國務(wù)院組織開展相關(guān)試點(diǎn)。
二、《征求意見稿》的主要內(nèi)容及解讀
第一條在中人民共和國境內(nèi)銷售、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個人，為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納消費(fèi)稅。
【解讀】《條例》中規(guī)定的消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)包括生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)，但是此表述并不準(zhǔn)確，因為隨著消費(fèi)稅改革的推進(jìn)，某些消費(fèi)品在批發(fā)或者零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，例如卷煙和金銀首飾等?？紤]到生產(chǎn)、批發(fā)、零售都會發(fā)生銷售行為，《征求意見稿》對相關(guān)概念進(jìn)行了整合，統(tǒng)一表述為在我國境內(nèi)銷售、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個人。這里雖然將“生產(chǎn)”改為了“銷售”，但是并沒有改變原《條例》關(guān)于消費(fèi)稅征收范圍的規(guī)定，也沒有改變原《條例》規(guī)定的納稅人范圍。
第二條消費(fèi)稅的稅目、稅率和征收環(huán)節(jié)，依照本法所附《消費(fèi)稅稅目稅率表》執(zhí)行。
根據(jù)宏觀調(diào)控需要，國務(wù)院可以調(diào)整消費(fèi)稅的稅率，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。
【解讀】《條例》中規(guī)定消費(fèi)稅稅目、稅率的調(diào)整由國務(wù)院決定，《征求意見稿》則對授權(quán)國務(wù)院的權(quán)力范圍予以了限定，國務(wù)院僅有權(quán)根據(jù)宏觀調(diào)控的需要對消費(fèi)稅的稅率進(jìn)行調(diào)整，并且需要報全國人大常委會備案。
第三條納稅人在生產(chǎn)、批發(fā)或者零售環(huán)節(jié)銷售應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納消費(fèi)稅。
納稅人自用未對外銷售應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納消費(fèi)稅。
【解讀】該條第一款與第一條相呼應(yīng)，第一條所指“銷售”是指生產(chǎn)、批發(fā)或者零售環(huán)節(jié)的銷售行為。該條第二款將納稅人自用消費(fèi)品情形予以單獨(dú)列示，納稅人自用應(yīng)稅消費(fèi)品也應(yīng)依法納稅。
第四條消費(fèi)稅實行從價計稅、從量計稅，或者從價和從量復(fù)合計稅（以下簡稱復(fù)合計稅）的辦法計算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計算公式：
實行從價計稅辦法計算的應(yīng)納稅額=銷售額×比例稅率
實行從量計稅辦法計算的應(yīng)納稅額=銷售數(shù)量×定額稅率
實行復(fù)合計稅辦法計算的應(yīng)納稅額=銷售額×比例稅率＋銷售數(shù)量×定額稅率
【解讀】《條例》中對消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的計算表述為從價定率、從量定額，為了避免專業(yè)名詞產(chǎn)生歧義，《征求意見稿》則統(tǒng)一表述為從價計稅和從量計稅。由于消費(fèi)稅的征收有從價、從量以及從價兼從量復(fù)合征收三種形式，此次統(tǒng)一稱為計稅，不再有定率與定額之分。
第五條納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，從高適用稅率。
【解讀】該條款是關(guān)于兼營銷售行為的規(guī)定，與《條例》第三條的規(guī)定基本一致。在這里明確一下混合銷售和兼營區(qū)別：混合銷售的本質(zhì)是一項納稅行為；而兼營行為的本質(zhì)是多項應(yīng)稅行為。混合銷售稅務(wù)處理原則是按企業(yè)的主營項目的性質(zhì)劃分消費(fèi)稅稅目；而兼營應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同計稅方式應(yīng)稅行為的銷售額或銷售數(shù)量，從而計算相應(yīng)的消費(fèi)稅應(yīng)繳稅額。
第六條銷售額，是指納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品取得的與之相關(guān)的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益。
納稅人銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，以人民幣計算銷售額。納稅人以人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計算。
【解讀】該條款明確的銷售額的概念，《條例》第六條將之表述為，納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用?！墩髑笠庖姼濉凡捎昧恕皩r”的概念，此類表述實則是援用了“應(yīng)稅交易”理論，這里的對價也即有償。
另外，“對價”這一表述更加科學(xué)、規(guī)范，可以囊括納稅人取得“經(jīng)濟(jì)利益”的任何形式，更加有利于法律的穩(wěn)定。
第七條納稅人自用未對外銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照納稅人銷售的同類消費(fèi)品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（成本＋利潤）÷（1-比例稅率）
實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（成本＋利潤＋自用數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）
第八條委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本＋加工費(fèi)）÷（1-比例稅率）
實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）
第九條進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照組成計稅價格計算納稅。
實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（關(guān)稅計稅價格＋關(guān)稅）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）
實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（關(guān)稅計稅價格＋關(guān)稅＋進(jìn)口數(shù)量×消費(fèi)稅定額稅率）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）
【解讀】以上條款的規(guī)定與《條例》基本保持一致，變動不大。《征求意見稿》延續(xù)了《條例》對自用應(yīng)稅消費(fèi)品、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品等計稅價格的規(guī)定，并規(guī)定了具體的計算公式。為保持前后概念統(tǒng)一，將《條例》中“自產(chǎn)自用”和“生產(chǎn)”的表述調(diào)整為“自用”和“銷售”。
第十條納稅人申報的應(yīng)稅消費(fèi)品的計稅價格和數(shù)量明顯偏低且不具有合理商業(yè)目的的，稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)有權(quán)核定其計稅價格和數(shù)量。
【解讀】該條款將《條例》中的“無當(dāng)理由”改為“不具有合理商業(yè)目的”，并增加了海關(guān)的核定權(quán)?！昂侠砩虡I(yè)目的”原是所得稅中首先引入的概念，我國流轉(zhuǎn)稅中并無此說法。在我國現(xiàn)行的稅收法律體系中，《企業(yè)所得稅法》第四十七條首先引入了“不具有合理商業(yè)目的的安排”的概念?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條對此進(jìn)行了定義，即以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。判定是否屬于不合理商業(yè)安排需要同時考慮結(jié)果和動機(jī)兩個方面。關(guān)稅的征收的主體是國家，《海關(guān)法》明確將征收減稅的權(quán)力授予海關(guān)，由海關(guān)代表國家行使征收關(guān)稅的職能，因此該條款明確海關(guān)的核定權(quán)也是應(yīng)有之意。
第十一條委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納消費(fèi)稅稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。
【解讀】《征求意見稿》延續(xù)了《條例》中關(guān)于委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品抵扣政策。關(guān)于委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品抵扣政策的規(guī)定《條例》規(guī)定于第四條，《征求意見稿》在表述上存在一定的差異，顯得更加精煉，將受托方（除個人外）代收代繳的規(guī)定移至第十六條。
第十二條外購的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，符合下列情形的所納消費(fèi)稅稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣：
（一）煙絲生產(chǎn)卷煙的；
（二）鞭炮、焰火生產(chǎn)鞭炮、焰火的；
（三）桿頭、桿身和握把生產(chǎn)高爾夫球桿的；
（四）木制一次性筷子生產(chǎn)木制一次性筷子的；
（五）實木地板生產(chǎn)實木地板的；
（六）石腦油、燃料油生產(chǎn)成品油的；
（七）汽油、柴油、潤滑油分別生產(chǎn)汽油、柴油、潤滑油的；
（八）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間用啤酒液生產(chǎn)啤酒的；
（九）葡萄酒生產(chǎn)葡萄酒的；
（十）高檔化妝品生產(chǎn)高檔化妝品的。
除第（六）、（七）、（八）項外，上述準(zhǔn)予抵扣的情形僅限于進(jìn)口或從同稅目納稅人購進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品。
【解讀】該條款在《條例》中沒有規(guī)定，為新增條款，之前關(guān)于抵扣的規(guī)定都是散見于國家稅務(wù)總局規(guī)定的稅收規(guī)范性文件之中。該條第二款還確立了限制性規(guī)定，“除第（六）、（七）、（八）項外，上述準(zhǔn)予抵扣的情形僅限于進(jìn)口或從同稅目納稅人購進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品?！币簿褪钦f，除外情形之外的七種情形中，只有在進(jìn)口或從同稅目納稅人購進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品才能準(zhǔn)予抵扣。例如，一個葡萄酒生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)葡萄酒連續(xù)生產(chǎn)葡萄酒，如果銷售方不是葡萄酒稅目下的納稅人則不允許抵扣。該條款的設(shè)立一方面可以規(guī)避納稅人非法抵扣消費(fèi)稅稅款行為，但這種做法也勢必會在條款未來實施的過程中引起稅務(wù)爭議。
第十三條納稅人應(yīng)憑合法有效憑證抵扣消費(fèi)稅。
【解讀】該條款承繼上以條款，進(jìn)一步規(guī)范消費(fèi)稅的抵扣憑證管理問題。消費(fèi)稅的扣稅憑證主要包括增值稅專用發(fā)票以及海關(guān)進(jìn)口消費(fèi)稅專用繳款書等。為了納稅人能夠常的抵扣消費(fèi)稅稅款，納稅人抵扣消費(fèi)稅時應(yīng)確保抵扣憑證的合法有效，以避免不必要的稅務(wù)糾紛。
第十四條納稅人出口應(yīng)稅消費(fèi)品，免征消費(fèi)稅；國務(wù)院另有規(guī)定的除外。
根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展需要，國務(wù)院可以規(guī)定免征或減征消費(fèi)稅，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。
【解讀】該條款基本延續(xù)了《條例》中第十一條關(guān)于免稅的規(guī)定，并明確授權(quán)國務(wù)院院可以規(guī)定免征或減征消費(fèi)稅。
第十五條消費(fèi)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托海關(guān)代征。
海關(guān)應(yīng)當(dāng)將受托代征消費(fèi)稅的信息和貨物出口報關(guān)的信息共享給稅務(wù)機(jī)關(guān)。
個人攜帶或者郵寄進(jìn)境的應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅計征辦法由國務(wù)院制定。
【解讀】該條款延續(xù)了《條例》對消費(fèi)稅征收主體的表述，同時明確海關(guān)應(yīng)當(dāng)將受托代征消費(fèi)稅的信息和貨物出口報關(guān)的信息共享給稅務(wù)機(jī)關(guān)。
第十六條消費(fèi)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，按以下規(guī)定確定：
（一）納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
（二）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款，納稅義務(wù)發(fā)生時間為受托方向委托方交貨的當(dāng)天。
（三）未對外銷售，自用應(yīng)稅消費(fèi)品納稅義務(wù)發(fā)生時間為移送貨物的當(dāng)天。
（四）進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品，納稅義務(wù)發(fā)生時間為進(jìn)入關(guān)境的當(dāng)天。
【解讀】更加系統(tǒng)的闡述了消費(fèi)稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間，在章節(jié)安排上顯得更加合理。結(jié)合稅收征管實踐，《征求意見稿》對《條例》中“納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時納稅”進(jìn)行了細(xì)化規(guī)定，即“納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”。補(bǔ)充和完善了關(guān)于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品、自用應(yīng)稅消費(fèi)品、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品等相關(guān)納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定。
第十七條消費(fèi)稅納稅地點(diǎn)，按以下規(guī)定確定：
（一）納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的，以及自用應(yīng)稅消費(fèi)品的，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向納稅人機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。
（二）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的，除受托方為個人外，由受托方向機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳消費(fèi)稅稅款。
（三）進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的，應(yīng)當(dāng)向報關(guān)地海關(guān)申報納稅。
第十八條消費(fèi)稅的計稅期間分別為十日、十五日、一個月、一個季度或者半年。納稅人的具體計稅期間，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定計稅期間納稅的，可以按次納稅。
納稅人以一個月、一個季度或者半年為一個計稅期間的，自期滿之日起十五日內(nèi)申報納稅；以十日或者十五日為一個計稅期間的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十五日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。
扣繳義務(wù)人解繳稅款的計稅期間和申報納稅期限，依照前兩款規(guī)定執(zhí)行。
納稅人進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)海關(guān)進(jìn)口消費(fèi)稅專用繳款書之日起十五日內(nèi)繳納稅款。
第十九條消費(fèi)稅的征收管理，依照本法和《中人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定執(zhí)行。
【解讀】《征求意見稿》延續(xù)了《條例》關(guān)于納稅地點(diǎn)、稅收征收管理的相關(guān)規(guī)定。為落實深化“放管服”改革精神，進(jìn)一步減少納稅人辦稅頻次，減輕納稅人申報負(fù)擔(dān)，《征求意見稿》取消“一日、三日和五日”等三個計稅期間，新增“半年”的計稅期間。
第二十條國務(wù)院可以實施消費(fèi)稅改革試點(diǎn)，調(diào)整消費(fèi)稅的稅目、稅率和征收環(huán)節(jié)，試點(diǎn)方案報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。
【解讀】為落實黨中央、國務(wù)院關(guān)于健全地方稅體系、中央與地方收入劃分改革的有關(guān)要求，《征求意見稿》增加了實施消費(fèi)稅改革試點(diǎn)的表述，并授權(quán)國務(wù)院規(guī)定具體實施辦法。該條款賦予了國務(wù)院調(diào)整稅目、稅率和征收環(huán)節(jié)的權(quán)力，在一定程度上來說是對稅收立法的一種削弱。
第二十一條稅務(wù)機(jī)關(guān)與發(fā)展改革、工業(yè)和信息化、公安、生態(tài)環(huán)境、交通運(yùn)輸、商務(wù)、應(yīng)急管理、海關(guān)、市場監(jiān)管等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)建立消費(fèi)稅信息共享和工作配合機(jī)制，加強(qiáng)消費(fèi)稅征收管理。
【解讀】《征求意見稿》增加了消費(fèi)稅共治條款，明確相關(guān)部門需要配合稅務(wù)機(jī)關(guān)消費(fèi)稅管理活動，加強(qiáng)消費(fèi)稅征收管理，有利于維護(hù)健康公平的消費(fèi)稅法制環(huán)境，也有利于后續(xù)消費(fèi)稅改革的順利實施。與增值稅法草案保持基本一致。
第二十二條國務(wù)院根據(jù)本法制定實施條例。