關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合并分立土地增值稅（股權(quán)支付）

一、“非稅說”觀點(diǎn)闡述

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號）規(guī)定符合條件的企業(yè)合并、分立涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移暫不征土地增值稅，但明確將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)排除在適用范圍之內(nèi)（“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形”）。

“非稅說”認(rèn)為財(cái)稅〔2018〕57號文只是說房地產(chǎn)企業(yè)“不適用”，但不等于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合并分立涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移就應(yīng)該繳納土地增值稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）視同銷售范圍為“納稅人將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等”，合并分立不在明文范圍之內(nèi)。因此要不要交土地增值稅得去看《土地增值稅暫行條例》及《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定：

1、《土地增值稅暫行條例》

第二條 轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

2、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》

第五條 條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。

“非稅說”承認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合并分立涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移屬于轉(zhuǎn)讓行為，但分立前后分立企業(yè)/被分立企業(yè)、合并企業(yè)/被合并企業(yè)的股東及其持股比例完全一致，上述房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)移相當(dāng)于“左口袋出、右口袋進(jìn)”，仍然屬于股東所有，股東不可能自己賣給自己，房地產(chǎn)原權(quán)利人也未取得任何收入，故上述房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為不屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍。

二、作者的觀點(diǎn)

基于分立前后分立企業(yè)/被分立企業(yè)、合并企業(yè)/被合并企業(yè)的股東及其持股比例完全一致的前提，作者不否認(rèn)合并、分立前后房地產(chǎn)的最終控制人是一摸一樣的股東，但分立企業(yè)與被分立企業(yè)、合并企業(yè)與被合并企業(yè)是不同的獨(dú)立法人，“非稅說”忽略了法人及其股東的邊界，將兩者等同或者穿透法人，存在不妥；“非稅說”也沒有合理解釋房地產(chǎn)是如何從被分立企業(yè)/被合并企業(yè)轉(zhuǎn)移到分立企業(yè)/合并企業(yè)的。

作者以存續(xù)分立為例，通過交易路徑的角度分析分立的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

1、案例引入：

a公司持有b公司100%的股權(quán)，b公司持有某房地產(chǎn)，現(xiàn)b公司將上述房地產(chǎn)分立為c公司，分立后b公司存續(xù)，a公司為c公司100%股東，c公司持有上述房地產(chǎn)，假設(shè)分立過程中不涉及非股權(quán)支付。

2、分立的定義

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）

分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

本例中：被分立企業(yè)（b公司）將部分或全部資產(chǎn)（含房地產(chǎn)）分離轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)（c公司），被分立企業(yè)股東（a公司）換取分立企業(yè)（c公司）的股權(quán)。

3、交易路徑分析

企業(yè)分立交易路徑存在兩種觀點(diǎn)——“股東收回投資+股東再投資”、“被分立企業(yè)投資+股東收回投資”，兩種交易路徑表現(xiàn)形式雖然有所區(qū)別，但從最終結(jié)果來看本質(zhì)是一致的。

（1）交易路徑一：“股東收回投資+股東在投資”

企業(yè)分立分拆為“股東收回投資+股東再投資”兩個行為：

“股東收回投資”：被分立企業(yè)（b公司）將分離資產(chǎn)（包括股權(quán)資產(chǎn)及非股權(quán)資產(chǎn)，本例中包含分離的房地產(chǎn)）分配給股東（a公司），并交換收回股東（a公司）持有（部分）的被分立企業(yè)（b公司）的股權(quán)（如減資等）。

“股東再投資”：被分立企業(yè)（b公司）股東（a公司）將分得的資產(chǎn)（包括股權(quán)資產(chǎn)及非股權(quán)資產(chǎn)，本例中包含分離的房地產(chǎn)）投資設(shè)立分立企業(yè)（c公司）。

（2）交易路徑二：“被分立企業(yè)投資+股東收回投資”

“被分立企業(yè)投資”：被分立企業(yè)（b公司）將分離資產(chǎn)（包括股權(quán)資產(chǎn)及非股權(quán)資產(chǎn)，本例中包含分離的房地產(chǎn)）投資設(shè)立分立企業(yè)（c公司），并取得分立企業(yè)（c公司）股權(quán)。

“股東收回投資”：被分立企業(yè)（b公司）將持有的分立企業(yè)（c公司）股權(quán)資產(chǎn)分配給股東（a公司），并交換收回股東（a公司）持有的被分立企業(yè)（b公司）（部分）股權(quán)。

4、土地增值稅分析

交易路徑一：“股東收回投資+股再在投資”下，b公司將房地產(chǎn)用于向股東分配，應(yīng)視同銷售；交易路徑二：“被分立企業(yè)投資+股東收回投資”下，b公司將房地產(chǎn)用于對外投資，應(yīng)視同銷售。不論哪種交易路徑，上述分立中b公司都取得了收入，涉及的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移都屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍。

這里唯一有個需要自圓其說的地方是交易路徑一：“股東收回投資+股東在投資”下，b公司將房地產(chǎn)用于向股東分配，但房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移給了c公司，這個問題也不大，大可以按轉(zhuǎn)讓兩次、轉(zhuǎn)讓打通、登記到最終受讓人來理解。

新設(shè)分立及企業(yè)合并原理一致，不贅述。

此外，如果按照“非稅說”的邏輯，企業(yè)合并、分立在所得稅、增值稅里都應(yīng)屬于非應(yīng)稅，那企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)重組、增值稅的合并分立優(yōu)惠政策都屬于錯法。會錯的這么普遍嗎，三思而后論之。

綜上，作者認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合并分立涉及的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍，由于財(cái)稅〔2018〕57號文將房地產(chǎn)企業(yè)排除適用重組優(yōu)惠，故在現(xiàn)有稅收法規(guī)下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合并分立涉及的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)繳納土地增值稅。

上述是作者的一點(diǎn)愚見，歡迎批駁。